法律背后的会计理念(2)
2017-08-05 01:15
导读：二、“公允”：成本分配的灵魂 在反倾销调查中，不可避免地要涉及被调查产品成本的分配问题。这是因为，被调查产品会发生与其他联产品的共同成本
二、“公允”：成本分配的灵魂 在反倾销调查中，不可避免地要涉及被调查产品成本的分配问题。这是因为，被调查产品会发生与其他联产品的共同成本分摊问题；被调查产品在生产过程中，会发生服务部门费用的分摊问题。前文已经讲过，关于GATT1994第6条的解释和欧美反倾销法都要求尊重被调查人的会计制度，但要求该制度“合理”地反映了被调查产品的成本。究竟何为“合理”？反倾销法自身并没有给出明确的解释。在执法实践中，会计学的“公允”理念成为实际上判断被调查成本分配方法是否“合理”的基础。 美国反倾销调查问卷E卷中对于在美国的进一步加工，要求报告美国关联公司的成本会计体系以及其成本分配方法。如果是标准成本，调查机关会要求提供成本差异以及差异的计算、记录、审核与处理，其成本体系能够公允地反映被调查产品的成本，对于实际成本与标准成本之间的差异，能够进行符合公认会计原则的计算、记录、审核与及时处理。另外，该成本制度应当是具备一贯性的。如果出现了成本会计制度的变更，应当指明并予以合理的解释，以免利用会计政策变更规避法律的嫌疑。 与美国一样，欧盟同样没有指明要求企业采用何种成本分配方法分配被调查产品的成本。在调查问卷的F部分，欧盟要求被调查企业提供详细的成本会计体系说明。要求企业说明被调查产品的分配方法，以及财务会计与成本会计之间的衔接与统一。在涉及标准或预算成本时，要求报告发展公司标准成本的方法、标准与实际之间差异的记录、分配的方法和基础，以及标准修改的频率。要求提供间接成本分配的方法。 成本认为，成本分配决策应当考虑因果关系、受益程度、以及承担能力三项标准。所谓因果关系标准，就是要在引起资源耗用的变量之间确立因果联系，并据以分配成本。例如，对于产品检测成本，以检测时间作为随机变量；所谓受益程度标准，是指确定成本对象产出的受益者，成本对象的成本按照受益者受益的在其间分配。如广告费用的支出，按照销售收入来进行，收入越高，其从广告中获益越多，从而应当分配的广告成本就越大。所谓承担能力标准，是指按照成本对象的承担能力来分摊成本。例如，按照各部门的营业收入分配公司高级管理人员的工资，假定利润高的部门更能够吸收公司总部的成本。如果一项成本对于公司的整体运营是必要的，尽管它与任何一个特定成本目标均未显示有直接联系，也应当对被调查产品进行分配。例如，公司发生的下岗职工安置费用。 根据以往调查机关的认定，在将辅助部门成本分配到被调查产品时，直接法、阶梯法与交互法都是可以接受的，但前提是与被调查产品的具体情况相契合，能够公允反映被调查产品的成本。在两个或多个使用者共同使用某设备、工作站或其他成本目标时，会产生共同成本。共同成本的分配，可以是独立法和增量法。在反倾销调查中，增量成本法常常为被调查人用来摊低被调查产品应当承担的成本。调查机关在核查时会对此给予额外的关注。在涉及联产品时，可接受的成本分配方法有受益法、相对市场价值法两大类。
三、体系的差异：两大法系反倾销制度差异的会计根源 与判例法系与民法法系之间的区分一样，会计制度领域也存在所谓盎格鲁-撒克逊会计制度与法典式会计制度的差异。在财务报告中，二者的区别主要在于会计的定位。而盎格鲁-撒克逊会计制度要求财务报告对财务状况与经营成果进行“公允”和“实质重于形式”的反映；法典式会计制度则要求财务报告严格遵循，特别是商法与税法的要求，形式合法性被放在了首要的位置。（弗雷德里克。D.S.乔伊等，2000）盎格鲁-撒克逊会计通常存在于适用普通法系的国家，以及那些直接融资在生活中占据重要地位、资本市场相对比较发达的国家，如英国、美国、荷兰等国。法典式会计制度将会计定位于遵循国家的法律，主要存在于那些属于成文法法系的国家，其的资金来源严重依赖于银行和政府，间接融资比重较大。此类国家具有相对稳健的计量实务，财务会计与税务会计关系紧密。由于公司必须在其账目中按纳税申报要求记录收入与费用，税法有效地决定了财务报告中报告的金额。 英国是“盎格鲁-撒克逊会计”模式的典范。在英国，“真实和公允的要求是至高无上的”。英国会计准则委员会规定，如果在例外的情况下，遵守会计准则的要求与提供真实与公允的观点的要求不一致，那么，在提供真实和公允的观点的条件下，可以放弃会计准则的要求，采取理智和无偏见的判断，建立合适的替代处理，使之符合上述情况的经济和商业特点。经修订的《1985年公司法》第226（5）条和227（6）条也规定，当按照《公司法》的要求对包括在财务报表中的事项进行处理时，可能会发生不符合真实和公允的要求的特殊情况。在这种情况下，只要能够提供真实和公允的观点，就可以背离《公司法》的有关要求。（汪祥耀等，2002）美国也要求财务报告“根据公认会计原则”“公允反映”公司的财务状况和经营成果。但相对来说，美国对“公允”的强调没有达到英国那种可以超越会计准则与法律的主观程度。 德国的会计制度，表现出很强的秩序性。德国没有会计准则，但却拥有逻辑严密而又高度统一的账户体系，其会计规范是由经济生活的基本法——商法来调整的。其他的专业法，如股份公司法、有限责任公司法、公开法来对与特定法律形式和特定规模有关的企业的会计制度进行了规范。由于德国银行在经济生活中占据举足轻重的地位，其会计制度也定位于保护债权人的利益，将债权人作为财务报告的中心，重视资产负债表、资产计价以及谨慎原则。德国商法规定了许多计价的选择权，奉行过度谨慎的会计原则。（任永平，2001） 会计制度的差异，明显地反映于两大会计体系国家的反倾销立法与执法中。 美国反倾销法规定，在生产成本时，原则上应当尊重被调查国的会计原则。只要被调查人的账簿符合该国的公认会计准则，而且合理地反映了生产商品的成本，成本方法和分配也是可以被依赖的，而且是上一直使用的，合理地反映了生产商品的成本，就应当使用被调查人账簿上的会计数据。但是，法律同时又认为，每一个国家都有自己的一套公认会计准则（广泛的概念性会计原则），这些准则制定机构各异，或由会计职业团体，或由经济学家，或由商业领袖，或由政府制定。虽然保持一份符合公认会计准则的账簿应当反映真实的成本，但情况并不总是如此。 可见，美国反倾销调查机关并未对是否遵循GAAP作为被调查人成本数据可采性的唯一标准。是否真实公允地反映了被调查人的成本，才是调查机关认定被调查人成本数据的真正标准。 而欧盟反倾销法对于被调查国GAAP的态度与美国显然不同。欧盟反倾销条例规定，如果被调查的当事人所保留的会计纪录符合有关国家普遍接受的会计学原则，而且表明这些记载合理地反映了与被审议产品的生产和销售有关的成本，通常就应根据这些记载来计算成本。在具体的执法过程中，欧盟也并不总是完全采用被调查人的成本数据，但其法律上的理由一般不象美国那样，是基于对GAAP的非难。 WTO法律制度，带有明显的大陆法痕迹。就反倾销而言，关于解释GATT1994第6条的协议明确规定，应当遵循被调查国家的会计准则。在涉及结构价值计算时，如果被调查人的会计记录符合出口国的公认会计原则，并且合理地反映了与被调查的产品有关的生产和销售成本的情况下，调查当局就应当采用被调查人保存的会计数据。 一个具体的例子是销售日的确认。美国反倾销法规定，销售日期一般是指各方就所有销售的实质性条件达到一致的日期。这些条件包括价格、数量、运输条款和支付条款，特别是价格与数量条款。为了简化销售日期的确定，方便DOC与被调查人，销售日期一般是指被调查人会计纪录上保存的发票日期。但是，如果出口商或生产商能够提供令人满意的证据证明其销售实质性条款是建立在某个其他日期之上的，也可以采信该日期作为销售日期。也就是说，发票是假定的销售日，虽然这一假定可以被排除。在“低于正常价值销售终裁：来自的乙烯聚合物酒精”案中，DOC使用采购定单日期作为销售日，因为销售条款在此时已经确定。发票日期不能用作销售日期的一个例子是涉及订货及交货期间的生产日期很长的商品。如果不存在发票，DOC将检查被调查人的纪录以寻找一个合适的销售日期。而欧盟在其调查问卷中直接予以明确的规定，在确定哪一桩销售是调查期内的销售这一上，一般直接采用发票日期作为销售日期。
