对会计理论研究“事项法”的再认识(2)
2017-08-07 02:43
导读：二、事项法的难点与缺陷 应当说，事项法的提出是会计理论的一次有益探索。但该方法在提出后的很长一段时间里，并未引起会计理论界太多的响应。2
二、事项法的难点与缺陷 应当说，事项法的提出是会计理论的一次有益探索。但该方法在提出后的很长一段时间里，并未引起会计理论界太多的响应。20世纪70、80年代，有关事项法研究和讨论的并不多见。在我国的会计文献中，更是很少有人提及，即便提到，也大多属于一般性介绍。究其原因，是事项法自身技术处理上的难点和它的理论缺陷，以及当时会计环境的不成熟限制了它的。主要体现在： 第一，事项法所要求的多重计量属性难以做到。一般认为，会计的计量属性有五种：（注：美国财务会计准则委员会（FASB）于1984年发表的第5号财务会计概念公告（SFAC N.5）《企业财务报表的确认与计量》中将计量属性也表述为五种，除本文提到的前四种外，还包括未来现金流量的现值。但是，未来现金流量的现值并不是一种计量属性，而只是资产或负债的成本（价值）的一种摊销方法。这一点，在2000年2月发布的SFAC No.7中已作了更正说明，SFACNo.7明确否认未来现金流量的现值是一种计量属性。但由于SFACNo.5的观点曾在我国广为传播，以致现在仍有一些人将未来现金流量的现值作为一种计量属性。 （1）历史成本 （2）现行成本 （3）现行市价 （4）可实现净值 （5）公允价值。 其中，历史成本最易取得，也具有可验证性，但另外几种计量属性的可操作性较差，甚至不易取得令人信眼的具备可验证性的资料。因此，如果会计系统自身发展水平不高，会计人员素质低下，实务中就不可能采用复杂的计量属性。也正因如此，尽管历史成本受到了颇多指责，但现在历史成本仍在会计计量中占统治地位。 第二，事项法将信息的具体加工留给信息使用者，增大了会计人员的工作量和信息使用者的信息获取成本。由于20世纪60年代尚缺乏全面的信息技术支撑和信息中介机构服务，会计信息的生成和加工主要以手工操作为主，并按书面形式对外报告。这样，按事项法提供信息不仅对会计人员来说不现实-工作量太大，对信息的使用者来说，信息获取成本也太高。另外，对于非专业人士来说，面对庞杂的“事项”，很难有能力自己完成加工信息的工作。 第三，按事项法提供信息降低了会计信息的可比性，而按照公认会计原则编制的通用财务报表则有助于保持不同公司提供的财务信息的可比性。因此，就可比性而言，通用财务报表仍不失为一种较理想的选择。 第四，事项法虽然可以满足信息使用者的个性需求，但忽视了信息使用者的一些共同需要，并且还有可能导致资源的浪费。会计专家们确信，尽管环境复杂多变，会计信息使用者众多，但通过与使用者沟通，完全可以事先获得使用者的一些共同性需求，从而设计出能满足信息使用者共同需要的财务报表。但如果让每个信息使用者都对公司的会计信息进行加工、，就会形成大量的重复劳动，造成资源的巨大浪费。因此，事项法不符合当时主流学派的会计思想。 第五，在企业规模不断扩大、交易活动日益复杂、会计环境不断变化的情况下，采用事项法有可能会带来信息超载。有研究表明，许多人的信息瓶颈不是由于缺乏信息（甚至还有人认为他们收到了过量的信息），而是处理信息的时间和能力不足。
三、新形势下对事项法的再认识 基于前文所述原因，事项法在提出的当时并没有得到足够的重视。然而，进入90年代，随着会计环境的改变，会计的发展出现了一些新的趋势。其中渗透了一些事项法的思想。如： （1）随着经济活动的日趋复杂多变，企业面临的各种风险加大，为了充分反映企业所面临的风险，各国会计准则制定机构纷纷要求企业增加信息披露。增加的这一部分信息披露主要以表外附注的方式进行，表外附注类似于事项法的“事项说明”。因此，表外附注的发展与事项法有一定程度的吻合。 （2）尽管历史成本的统治地位在还很难撼动，但事实上，多重计量属性已经得到。比如对资产的计价，现在大多采用成本与可变现净值（或市价）孰低计价，采用公允价值对衍生工具进行计量也已得到了会计学界的普遍认可，这些都表明事项法所要求的多重计量属性正日益被人们所认可接受。 （3）计算机及技术的成熟和普及，使得企业内外部环境发生了很大变化，企业利用内部网络对各项经济活动进行内部协调与分工，进行实时的处理与反映，并利用互联网向企业外部使用者发布的做法已见端倪（人们将之称为“实时报告系统”），这显然也是事项法思想的重要体现。 （4）近年来对盈利持久性的，提出了报告“事项”的要求。20世纪80、90年代，国外研究人员在研究盈利能力的持久性问题时发现，净利润的不同组成部分，也许有不同的持久性。为此他们建议，为了使信息使用者对企业盈利的持久性做出判断，人员应在利润表上提供大量分类和更为详尽的信息情况。这与事项法的思想不谋而合。 以上种种迹象表明，事项法在经过了二十多年的被冷落之后，大有重新被人们所接受、重视的趋势。这主要源自于人们对现行财务报告的批评，以及事项法与现行财务会计相比所具有的优势。这些优势主要体现在： 第一，尊重信息使用者的个人偏好，能够更好地满足信息使用者个性化的信息需求。财务会计之所以复杂，是因为它所提供的是信息，而面对相同的信息，不同的信息使用者会有不同的认识，从而作出不同的反应。现行财务会计模式以预先知道使用者的信息需求为假设，这一假设导致了财务报告数据的高度综合性。综合信息最严重的问题是一切信息使用者都只能被“一视同仁”地接受同样的会计信息，而阻止使用者按他们自己的需求来认识信息和重新编制报表，这显然不能满足信息使用者的个性需要。与之不同的是，事项法强调在不完全了解信息使用者的需求和决策模型的情况下，会计应立足于提供与各种可能的决策模型相关的事项，由信息使用者自己根据决策需要对数据进行剪裁，这样就更能提高会计信息的决策有用性。 第二，提供多重计量属性，有利于更真实、客观地反映企业的经济活动，使会计不仅能够反映过去，还能立足现在和展望未来，提高会计信息的预测价值。不同计量属性各有侧重，各有优缺点，事项法提供按多重计量属性反映的会计信息，将不同计量属性的优点综合，做到优势互补，能更好地达到会计信息的质量要求。 第三，可以在一定程度上解决信息不对称问题，提高会计信息的透明度，减少企业管理当局盈余管理的机会。在企业两权分离的情况下，普遍存在着信息不对称问题，企业管理当局往往比投资者掌握更多的信息，这就有可能导致企业管理当局的逆向选择。其结果可能是企业管理当局出于自身利益考虑，对会计报表进行粉饰，以牺牲投资者的利益来换取自己的利益。当然传统会计报表的提供能够降低信息的不对称性，从而缓解逆向选择的负面，并降低交易费用。但由于会计报表的编制有许多可供选择的会计政策和会计，使得管理当局在会计准则允许范围内进行盈余管理是完全可能的。而事项法将会计政策、会计方法的选择留给信息使用者个人，就大大降低了企业管理当局利润操纵的可能（当然，指望事项法完全解决盈余管理问题是不现实的，因为管理当局仍可隐瞒某些事项不予披露，但事项法可在一定程度上使这一问题得以缓解）。 第四，有利于克服现行财务报表项目的不确定性所导致的误解和混乱。不可否认，由于估计和判断的客观存在，“不确定性”充斥着整个会计处理过程。而现行财务会计模式却试图要掩盖财务会计处理所具有的这个固有的特点，利用会计人员自己的经验和判断，在财务报表上列示单一的、仿佛十分确定的数字。但事实上，面对不确定性，不同的信息使用者将做出自己的判断和选择。这样，现行财务报表提供的经会计人员处理过的貌似确定的信息，实际上可能对信息使用者没有多大用处，而且，如果会计人员素质低下、职业判断水平不高，还会导致对信息的误解和混乱（即产生所谓的“非故意的会计信息失真”）。理智的信息使用者是不会为这些貌似确定的信息历所迷惑的，但是要探究其本质上的确定程度也是一件令人头痛的事。因为将这些单一的数字进行重新分解、重新验证和确认，再重新组合和汇总，是相当耗时、费力的。因此信息使用者必然会考虑交易成本，如果交易成本太高，信息使用者就会放弃这项重新分解、重新组合的工作，这样，会计信息的可信性就必然要打折扣。而且，这也等于否认了会计人员的工作。以至于让人产生怀疑：会计人员到底在发挥什么作用？既然如此，采用事项法，将原始的会计数据直接传递给会计信息使用者，不是一件两全其美的事吗？ 第五，有利于提高会计信息的及时性。如前文所述，实时报告系统的思想实际上萌芽于事项法。在实时报告系统下，企业可以通过数据库储存大量的信息（事项），信息使用者通过Internet访问企业的数据库，借助机强大的信息处理能力，及时地获取并处理有关的信息，根据自己的需要构造财务报表，而无须等待企业会计人员对信息的处理、加工，这就大大提高了会计信息的时效性。 当然，仅有上述优点还是不够的。一种理论要真正被人们所接受并用于指导实践，除了方法自身要具备逻辑上的合理性和现实的必要性以外，还要具备一定的可行性。事项法之所以在20世纪70、80年代未被人们所重视，一个重要原因就是当时的客观环境难以提供实施的可能。而现在，情况发生了很大的变化，事项法的条件日趋成熟。这主要体现在：首先，计算机和技术的，使得存取和处理数据的成本大大降低，为事项法的应用提供了强大的技术支持；其次，会计界对计量属性的研究已取得了很大进展，运用多重计量属性日益成为可能；最后，由于信息使用者素质提高，尤其是随着机构投资者的增多，现在会计信息的使用者主要趋向于专业人士（还有一些所谓“无知”的投资者会雇用专业人士），他们有能力对会计信息进行加工、处理，这样，信息使用者的能力问题不应再成为事项法应用的一个障碍。这些都表明，事项法应用的条件日趋成熟，事项法在未来将会有更大的发展。
