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会计准则结构及其构成要素研究(2)

2017-08-09 02:39 三、会计概念、会计原则和会计规则在会计准则体系中的结构地位　　从以上对会计概念、会计原则和会计规则的界定及其功能的讨论中我们可以得出三者是会计准则构成要素的结论。但是，又必需指出，三者在会计准则中并不是等量齐观、杂乱无章的，它们之间有着密切的内在逻辑关系，形成一个结构完整的会计准则体系。　　所谓结构，是指形成整体的各要素之间的相互关系，即各要素如何相互联结、相互依赖，构成一个完整、严密的体系。体现在准则的结构上就是会计概念、会计原则和会计规则三要素如何在会计准则体系中排列，以何种方式出现？　　讲到会计准则的结构，传统上一般都是从会计准则的构成形式上去认识，从而忽视了对其本体构成基本要素的有机结合体的认识。这种形式上的会计准则结构，从世界范围内来看，主要有两种模式。　　一种是采取形成结构的方式，如日本的《会计原则》就分成一般原则、收益表原则和资产负债表原则三部分，具有明显的结构特征，我国省的准则也有类似的结构安排；另一种是不分层次结构，按照每个专题分别制定。采用这种方式的有国际会计准则、美国的《财务会计准则公告》以及英国的《标准会计惯例公告》。在国内部分学者对会计准则的结构的认识更是直观地从其组成部分的形式上去划分。如赵西卜在论述我国会计准则的内容结构时就是采用写实的手法来表现的，《企业会计准则》（基本准则）的“主要内容包括总则、一般原则、资产、负债、所有者权益、费用、利润、财务报告和附件等，共10章56条。”“大部分会计准则（具体准则）基本上由四部分组成，包括引言、定义、正文和附件。”[9]　　随着会计准则的，各国在会计准则的制定过程中呈现这样一种趋势，即普遍关注会计准则的基础和内在逻辑。这种会计准则制定的新趋势，目的旨在克服传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架，与会计准则相关的一些重要的会计往往观点不一，甚至于相互抵触，从而导致会计实务的混乱，以及会计信息使用者对会计准则和财务报告的强烈批评的缺陷。　　其最早付诸行动的当推美国财务会计准则委员会（FASB）20世纪70年代对会计概念框架的，并以1976年12月2日颁布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与涵义》为研究成果的标志。从上述对会计准则构成要素的可知，会计概念框架显然是会计概念的集成及理论诠释。对于会计概念框架在会计准则结构体系中的安排，国际通行的作法是将其独立于会计准则而专门颁布。其原因在于，从功能上看。　　一般认为会计概念框架是“构成新的会计惯例和评价旧的会计惯例基础的理论原理体系。”[10]从性质上看，则普遍认为“（编报财务报表的）框架本身不是（会计准则）准则，在会计处理的选择上也没有国际会计准则委员会（IASC）授予的权威性或明确表示的地位。”[11]正因如此，美、英等国，包括国际会计准则委员会，都把概念框架作为一份（或一系列）单独的会计文件独立于会计准则进行公布的，只不过各国对概念框架的称呼不一样，如美国称之为《财务会计概念报告》，国际会计准则委员会称之为《编报财务报表的框架》。在独立颁布概念框架模式下形成的会计准则结构体系是：会计概念是会计准则的重要构成要素，但不是会计准则实体的组成部分；会计准则的实体组成部分是会计原则和会计规则，但在会计准则的条文的编制中又离不开会计概念这一理论工具的运用。这种会计准则结构模式的好处在于：首先，会计概念框架为沟通财务会计理论和财务会计准则提供了桥梁和纽带，它对各层次、各类型的会计准则起统驭作用，使各部分之间形成联接关系，有助于各层次、部分间相互制约、相互印证，避免由于各自相互独立，互不牵连而形成的错误和疏漏，可以提高会计准则体系的完整性和逻辑的严密性。其次，有助于解决企业的活动多样性和多变性与会计准则具有相对稳定性的矛盾。会计准则的制定是不断补充，不断完善，由简单到复杂的过程。因为，从时间进程看，会计准则不可能适应任一时点会计实务的需要，特别是针对某一特定业务的具体会计准则更是如此。那么，在会计概念、会计原则和会计规则构成的会计准则结构体系指引下，会计人员在制定示范会计核算制度时，可以根据会计理论和会计原则的精神，在会计概念理论和会计原则的指导下，选择恰当的会计，设计出适用的会计核算程序，这样会有助于会计准则的执行。　　我国会计准则的结构模式，从大方向上借用的是美国模式，同时也是国际上流行的“概念框架”模式。因为普遍认为，我国的《企业会计准则》（基本准则）具有会计概念框架的作用，或者说类似于国际上的会计概念框架。但不同的是，在我国是将会计概念要素纳入到会计准则体系中去，作为会计准则的组成部分之一，而不象英美等国和国际会计准则那样以单独公布会计概念框架的形式出现。　　因而形成独具特色的包含基本准则和具体准则两层次结构的会计准则体系。这种会计准则结构模式的好处在于：首先，它巧妙地解决了在我国法制环境下，由政府部门制订颁布会计准则，会计准则作为部门规章，纳入会计法规体系，要遵循法规制定的程序、方法、规则以及行文习惯等，与会计概念框架是一种理论，注重原理的阐述，内容复杂、冗长的矛盾。其次，增强了会计概念对会计准则制定和执行指导作用的权威性，即它将会计概念的间接指导变成了直接的规范，为会计人员面对不断出现的新型经济业务的会计处理在选择会计方法、设计程序方案时提供了直接的依据。而一般认为会计概念框架对会计业务处理的指导只有在当没有任何权威性准则公告所规范的新问题出现时，才可为这些新问题的处理提供性框架。再次，会计概念框架内容的准则化有助于克服会计理论与会计实务相互脱节的弊端。会计概念框架在一般情况下都是以理论的身份出现，对于广大会计实务工作者而言，由于缺乏对理论的全面了解而常常蒙上一层神秘的面纱。而会计概念的准则化、条文化则使其容易为会计实务工作者所接受，大大缩短了理论与实务的距离。因此，我国采用基本准则和具体准则两层次的会计准则结构模式，将会计准则构成要素-会计概念、会计原则和会计规则溶为一体，既是现实的选择，也有其特有的优点。然而，这种结构模式的会计准则也有其缺陷，其最大的缺陷是：将会计概念框架以准则的身份出现削弱了它的理论性，不能发挥对会计准则的制定和使用起全面的理论指导作用。我国《企业会计准则》　（基本准则）中包括了会计假设、会计要素等内容，是以简明扼要的法规条文形式来表述会计学中这些会计概念，使其理论性大打折扣。这是因为，会计假设具有公理的性质，它反映了会计核算的本质规定，是会计学中的元理论，从学理上来讲不能把它作为会计准则的内容。会计假设作为高度抽象的概念，对会计核算的规范作用是其具体表现作用，虽列入会计准则中，但这已不是会计学中的会计假设了。如货币计价是四个会计假设之一，体现在我国的会计准则中，就是要求人民币计价。从人民币计价这一项会计准则来推定我国会计准则中包含的货币计量假设，往往是学者们对国家公布的会计准则、制度诠释的结果。应该说，人民币计价是会计准则规定的会计计量单位，也是货币计量假设的内容之一，但不是全部。而对于会计要素是会计对象的具体化，会计准则目的是对各种要素的价值予以确认、计量、记录和报告作出规范，这些规范是由具体会计准则来承担的。但是，会计核算确实是以要素的明确定义为前提的。会计要素的定义具有更多的理论意义，应对会计要素的理论进行单独的研究。现行的将会计要素纳入会计准则，并对各要素的定义和计量作出规范，实在难度太大，也难以达到预期的目的。　　据上分析，我们认为，理想的会计准则结构体系应该由构成会计准则实体部分的会计原则和会计规则与构成会计准则非实体部分的会计概念有机结合而成。其结构如下图所示：