《企业会计准则——借款费用》评析(2)
2017-08-25 04:16
导读：在我国，与融资租赁有关的融资费用和房地产商品开发过程中发生的借款费用已经在相关会计准则中加以规范，而且我国银行贷款制度不允许透支，所以我
在我国，与融资租赁有关的融资费用和房地产商品开发过程中发生的借款费用已经在相关会计准则中加以规范，而且我国银行贷款制度不允许透支，所以我国《准则》不涵盖以上。为了便于会计监管，同时保持会计准则的一致性，我国会计实务对于应予资本化的资产范围限制得比较严格，《准则》将存货从可资本化的资产范围中剔除。但是严格限制借款费用资本化范围也有不利影响，如在参加国际工程承包招标业务中，外贸企业对出口信贷资金依赖性强，若出口信贷资金利息不能予以资本化，将在一定程度上影响企业的业绩，最终影响企业在国际市场中的竞争地位。另外，对于技术指标要求高、生产程序特殊的工程和生产周期长的大型设备类资产，将大量借款费用计入当期损益，不利于对资产成本的合理核算，还容易导致短期行为。
三、关于资本化的起点
国际会计准则规定，借款费用开始资本化的时间是：①该资产的开支发生时；②借款费用发生时；③资产达到预定使用或销售状态所必要的准备工作正在进行时。这样的规定源于西方国家的贷款体制。这些国家的银行在贷款时，通常只给定贷款指标，企业在实际需要时，银行直接支款，不必在贷款成立时就一次性划入企业在银行的账户，因此在企业使用贷款之前不会承担利息支出，只有在实际使用时才发生借款费用，才会产生借款费用资本化的。
在借鉴国际通用做法的基础上，结合我国的实际情况，《准则》规定借款费用资本化应满足三个条件：①资产支出已经发生；②借款费用已经发生；③为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。这样规定虽然使资本化金额比较复杂，但却体现了配比原则，避免了在所借款项未用于建造相关资产而用于其他用途时，其借款费用也计入该资产成本的可能。
美国会计准则中，借款费用资本化的起点也必须满足三个条件，前两个条件与我国《准则》基本相同，另一个是“为实现资产预定用途所必须的准备活动正在进行”，和国际会计准则的规定大体相似。很明显，美国会计准则和国际会计准则所规定的资本化的期间不但包括工程的建造阶段，而且包括工程的预备建造阶段。由于预备建造阶段的界定比较模糊，加之在实际操作过程中，人为因素比较多，需要会计人员有良好的职业操守和较强的职业判断能力，因此单从这个角度讲，我国《准则》的可操作性更强。
四、关于资本化的金额
国际准则规定：“对于专门为获取某项相关资产借入的资金，符合资本化条件而计入该资产成本的借款费用的金额，应为借款期内发生的实际借款费用，减去该借款用于临时投资所带来的任何投资收益。”但是这种规定是源于前面提到的西方国家的贷款体制。国际会计准则对资本化金额的规定是“对于不是专门为获取相关资产而借入和使用的资金，符合资本化条件的借款费用的金额，应采用将资本化率乘上发生在该项资产上的支出的方式来确定。资本化率应是借款费用相对于当期尚未偿还的所有借款，而不仅仅是为获得某项资产而专门借入的借款的加权平均数。一个期间予以资本化的借款费用的金额不能超过在这期间内发生的借款费用的金额。”
美国会计准则规定，某一特定会计期间的利息费用资本化总额等于资本化率乘以这项资产的平均累计支出。资本化率的确定取决于企业为取得或建造一项合格资产筹集资金是否发生新的借款而区别对待；平均累计支出的，由实际工作者自由选择计算，具有较大的灵活性。
我国《准则》借鉴了国际上比较通用的做法，规定每一会计期间确定的资本化金额是由平均累计支出和资本化率确定的，平均累计支出是该项固定资产累计支出的加权平均数。累计支出加权平均数一方面体现了应予资本化的借款费用与所购建固定资产的支出挂钩的原则，另一方面更加如实地反映了资产的实际成本，避免了资产价值的高估和利润的虚增，同时也符合国际惯例。所不同的是国际会计准则在计算每期应予资本化的借款费用时，没有区分借款费用的各项组成。美国、等国家或地区的会计准则也仅仅规范的是利息资本化，没有涉及辅助费用和汇兑差额的处理。
