“公认会计原则”探析(2)
2017-09-10 01:58
导读：三、关于GAAP的内容 美国会计界既然认为GAAP是一种达成“一致意见”的会计实务，因此，为了判断哪些会计实务可以达到GAAP的地位，从而明确GAAP的构成，
三、关于GAAP的内容 美国会计界既然认为GAAP是一种达成“一致意见”的会计实务，因此，为了判断哪些会计实务可以达到GAAP的地位，从而明确GAAP的构成，曾经讨论过如下两种比较流行的判别标准（Criterion）： 第一种判别标准是“公认”（General Acceptance），即认为被选择和采用的会计实务必须是能够得到“公认”的。但“公认”一词仍然是模糊的。罗丝。斯盖纳（1972）认为：一种会计方法至少需要满足以下一个条件，并且通常是需要满足以下几个条件时，该会计方法才算得到公认：（1）当环境适合时，该方法能在大多数情况下被实际使用；（2）该方法能够获得职业会计团体或其他权威机构（如美国证券交易委员会等）的文告的支持；（3）该方法能够得到一批受人尊重的会计教师或会计思想家的书面支持。 第二种判别标准是“实质性权威支持”（Substantial Authoritative Support），即认为凡是能够得到“实质性权威支持”的会计实务就能够归类为GAAP.戴维森与安德森（1987）在AICPA成立100周年的专刊上曾经发表过一篇“会计准则和审计准则的发展”的著名文章，他们在以下几个地方谈到了“实质性权威支持”的问题： （1）1938年，证券交易委员会（SEC）提出，它将接受根据具有“实质性权威支持”的会计准则编制的财务报表。然而，该委员会没有指出如何确定“实质性权威支持”的问题。 （2）1965年，APB理事会提出：①“公认会计原则”是具有“实质性权威支持”的那些原则；②APB意见书具有“实质性权威支持”；③APB意见书之外的会计原则也可能存在“实质性权威支持。 （3）1973年，SEC在美国财务会计准则委员会（FASB）成立不久后，即发布了“会计系列公告”第150号，强烈支持由FASB公布的各种文告：“SEC认为，凡是由FASB在其公告和解释中制定的原则、准则和实务，均具有实质性权威支持；而与FASB制定的原则、准则和实务持相反意见的，就不认为具有这种支持。” （4）1978年，SEC在否定了FASB第19号公告所推荐的关于石油和天然气生产企业的成本方法后，恢复了承认FASB公告具有“实质性权威支持”的政策。 从以上所述可以看到：（1）“实质性权威支持”是由SEC在1938年首次提出的，虽然当时并没有明确什么叫“实质性权威支持”；（2）“实质性权威支持”实际上来自于SEC本身，因为无论是AICPA所属的APB，还是相对独立的FASB，均是受SEC授权制定会计准则的，因此，APB意见书和FASB公告一般被认为具有“实质性权威支持”，但当它们不为SEC接受时，就认为不具有“实质性权威支持”，同时也就不具有GAAP的地位。 对GAAP内容作出更详细规定者，乃美国审计准则委员会（ASC）。AICPA职业道德规范第203条规则要求，每个审计师必须在审计报告中阐述财务报表是否按照GAAP作出公允表述，因此迫使审计师职业团体不得不注重对GAAP进行，解决什么是GAAP的问题。 1975年，ASC的前身-审计准则执行委员会（AudSEC）在审计准则第5号公告“在独立审计师报告中‘按GAAP公允表达’的含义”中提出，可以根据对以下问题的判断来确定财务报表是否按照GAAP作出了公允表述：（1）所选择和采用的会计原则是否得到公认；（2）会计原则是否与环境条件相适合；（3）财务报表包括有关附注是否说清了可能影响其使用、理解和解释的事项；（4）财务报表所表达的信息是否以合理的方式加以归类和，即是否太细或太粗；（5）财务报表是否按这样一种方式反映了基本交易事项，即在一个可接受限度的范围内表达财务状况、经营成果和财务状况变动，而这些限度在财务报表中又是合理的和实际可取的。 1982年，ASC发表了审计准则第43号公告，对第5号公告作出了修订。这一次修订主要是对审计师应该遵守的会计原则的优先秩序（Order of Priority）作出了归类。并且，它还补充了一些第5号公告中没有包括的可以作为会计原则的来源。 1992年，ASC在对第43号公告修订的基础上，发表了审计准则第69号公告，对GAAP的内容和按优先秩序排列的GAAP的来源作出了较为全面的概括。对于GAAP来源的排列，中外会计学者根据审计准则第69号公告的精神，作过各种不同的分析和归纳，兹转引王光远博士（1996）之分析和归纳如下： （1）根据职业道德规范第203条规则，由AICPA理事会指定负责建立会计原则的团体所发布的正式公告。这包括：证交所规则（限上市公司）；FASB的“财务会计准则说明书”及时说明书的“解释”；APB的“意见书”；AICPA的“会计研究公报”。 （2）FASB和AICPA会计准则执行委员会的宣告（曾公开评述）。这包括：FASB的“技术公报”；经FASB认可，由AICPA制定的“行业审计与会计指南”和“立场说明书”。 （3）FASB和AcSEC公告（未曾公开评述）。这包括：经FASB认可，由AICPA下属的准则执行委员会（AcSEC）制定的“实务公告”；由FASB下属的新特别工作组（EITF）的“共同意见”。 （4）行业现行实务以及上述第（2）、（3）项中未经FASB同意的特殊情况。这包括：在某个行业或全广泛承认和流行的实务；AICPA的“会计解释”；FASB职员所发布的“运用指南”（或问与答）。 （5）其他非权威性的会计。这包括：FASB的“财务会计概念说明书”；APB的“说明书”；AICPA的“问题论文”；国际会计准则委员会（1ASC）的“国际会计准则说明书”；政府会计准则委员会（GASB）的“说明书”、“解释”和“技术公报”，其他职业团体和管制机构的各种公告，AICPA的“技术实务补充”；会计教科书、手册和论文。 王光远博士的与归纳无疑是全面和精辟的。但这里有两点值得探讨：（1）GAAP似乎不应该包括SEC的规则，并且SEC也不属于AICPA理事会指定负责建立会计原则的团体。（2）上面GAAP第五项来源似乎也不能与前四项来源相提并论，因为第69公告规定，只有在缺乏正式广告（即前四项已建立的会计原则）的情况下，才可以其他的会计文献（即第五项来源）；并且，其他的来源也需要具有一定的权威性，而不是“其他非权威性的会计文献”即可。事实上，“其他文献的适用性视它们对特殊情况的相关性和人们对它们的发布者或作者的权威性的普遍认同而决定”。然而，即使排除了以上两个因素，GAAP的仍然是相当广泛并且令人难以捉摸的（Schroeder and clark，1995）。
