“公认会计原则”探析(3)
2017-09-10 01:58
导读：四、评论与启示 通过以上分析可以看到，尽管GAAP早在二十世纪三十年代已经出现，对其含义和内容的研究也已经历了几十年时间，但是会计界至今未对
四、评论与启示 通过以上分析可以看到，尽管GAAP早在二十世纪三十年代已经出现，对其含义和内容的研究也已经历了几十年时间，但是会计界至今未对GAAP形成统一和权威性的看法。正如亨德里克森教授（1992）所说：“GAAP一词，虽然在每个审计师的报告中均有出现，但今天其意义仍像当初它第一次出现时那样显得空洞无稽。对于原则应怎样构成、原则与假设之间应是什么样的关系，以及应怎样由它们派生出会计准则等问题，至今尚未形成一致的意见。” 但是，通过对GAAP产生和演变历程的考察，我们能够对GAAP形成以下认识： 首先，GAAP是一个定义模糊、内容包罗万象的概念。在GAAP中，会计实务、惯例、假设、概念、原则、准则等均被混合使用，对它们缺乏的界定，以致GAAP内部结构紊乱，重叠与矛盾之处甚多，经常使会计人员无所适从。我国会计学者丁文拯先生在《会计学综合大辞典》中将GAAP定义为有相当权威单位支持的会计原理、原则、和实务。他指出：“广义以言，数百年来所形成的基本原则如营业个体、继续营业、……权责发生制等，以及由财务会计准则委员会或其相当的公部门或私部门单位所发布的财务会计准则公报或其他具有相当权威性的会计法规，均可视为一般公认会计原则。”如果照此定义，那么，在GAAP中，会计原理、会计原则、会计准则、会计法规、会计实务共存，GAAP岂不是成了会计的大杂烩？与会计本身又有何异呢？对此现象，查特菲尔德（1989）曾作出尖锐的批评：“到这时为止，所有的会计原则论述都有一个共同的弱点，这就是，均缺乏准确的术语。想区分会计概念间的层次是困难的，因为每个作者都随心所欲地使用原则、信条、惯例和规则之类的词语，有时甚至互相通用。” 其次，我们应该认识到，GAAP是一个的概念。GAAP自产生起，就受到了广泛的批评。由于“原则”太难限定，于是，研究转向考虑“准则”（Hendfiksen and Breada，1992）。这方面的例证包括：（1）1940年，佩顿与利特尔顿联名发表了《公司会计准则导论》，首次用“准则”代替“原则”一词；（2）美国会计学会（AAA）1948年修改了其在1936年发表的《公司财务报表所依据的会计原则草案》，用“概念和准则”取代了原先“原则”的字眼；（3）1973年，新成立的制定GAAP的机构取名为“财务会计准则委员会”，取代了原先的“会计原则委员会”。通过以上演变，GAAP的内容实际上已发生分化，变成“概念”和“准则”两部分，其中属于高度概括的“会计原则”部分已演变成我们现在所说的“财务会计概念框架”，而属于对会计事项确认、计量和报告的具体规范则发展成为“会计准则”。因此，从看，GAAP已更多地被理解为美国会计准则，正是从这个意义上说，有人将GAAP意译为“公认会计准则”也是可取的。 第三，GAAP对许多国家（包括我国）的会计界，产生了上的误导。由于GAAP概念模糊，内容包罗万象，使得许多会计理论工作者错误地认为，会计原则与会计准则是同义语，并且将它们不加区别地混合使用。在“会计准则”独占风骚的今天，又试图用“大会计准则”的概念囊括会计原则、会计假设、财务会计概念框架、会计准则、会计制度等范畴，从而导致了会计准则结构层次的紊乱。笔者认为，随着会计科学的完善，人们对各种会计概念的理论界定已日益重视，因此，对会计原则与会计准则的区别使用也日益成为一种趋势。就GAAP而言，其名称与实际内容已显得越来越不相符，但美国会计学术界仍继续沿用GAAP这一旧的称呼，大致上是出于两种考虑：一是为了照顾传统习惯；二是以后出现了“公认审计准则”（GAAS）一词，为了避免重复，GAAP一词也就不再修改了。 分析GAAP的含义及其演变过程，可以为我们带来以下启示： （1）GAAP是一个名词，它的出现有一定的历史背景，它的内容既有合理的内核，但也有模糊的一面。因此，只限于在描述美国会计准则时使用GAAP一词，而不能将它与我国的会计准则相提并论。 （2）美国研究GAAP初期，由于没有严格区分和使用各种会计基本概念，致使制定会计准则工作走过不少弯路。为了避免重蹈覆辙，我国在制定会计准则过程中应首先对会计准则作出严格的定义，理顺会计准则的层次结构，注意会计准则与会计原则或概念框架的区别。 [参考文献] [1]德西尼。戴维森主编。娄尔行译。会计手册[M].北京：财政出版社，1982. [2]Accounting Principles Board，Statement No.4，Basic Concepts and Accounting principles Underlying Financial Statements of Business Enterprises （New York：American institute of Certified Public Accountants，1970）。 [3]Skinner Ross，Accounting Principles：A Canadian Viewpoint（Toronto： Canadian Institute of Chartered Accountants，1972）。 [4]Sidney Davison and George D.Anderson，The Development ofAccounting and Auditing Standards，Journal of Accountancy（May，1987）。 [5]Statement on Auditing Standard NO.5，The Meaning of “Present Fairly in confomity with Generally Accepted Accounting Principles”in the Independent Auditer‘s Report（New York：AICPA，1975）。 [6]王光远。管理审计理论[M].北京：
中国人民大学出版社，1996. [7]Richard G.Schroeder and Myrtle Clark，Accounting Theory-Text and Readings（Fifth Edition）（New York：John Wiley Sons，Inc.，1995）。 [8]Eldon S.Hendriksen and Michael F.Van Breada，Accounting Theory（Fifth Edition）（Boston：Richard D.Irwin，Inc.，1992）。 [9]丁文拯。会计学大辞典[D].台湾：允晨文化实业股份有限公司，1996. [10]迈克尔。查特菲尔德。会计思想史[M].北京：中国商业出版社，1989.
