编制合并会计报表的几个特殊问题(2)
2017-09-12 02:43
导读：假设所得税率为40％，则考虑递延所得税时，合并回合并资产负债表的抵销分录及合并商誉的确定如下： 借：股本、资本公积、盈余公积、末分配利润等
假设所得税率为40％，则考虑递延所得税时，合并回合并资产负债表的抵销分录及合并商誉的确定如下：
借：股本、资本公积、盈余公积、末分配利润等10000 万元
借；存货 600万元（100 X 60％）
借：固定资产净值900万元（150 X 60％）
借：无形资产300万元（ 500 X 60％）
借：商誉920万元
贷：长期股权投资8000万元
贷：少数股东权益 4000万元（10000 X40％）
贷：递延税款720万元（300 X 60％X 40％）
注：＊ 920= 8000－（ 13000 X 60％－ 3000X 60％X 40％）
若不考虑计列递延所得税负债，则合并回合并资产负债
表的抵销分录及合并商誉的确定如下：
借：股本、资本公积、盈余公积、未分配利润等10000万元
借：存货 600万元（ 1000 X 60％）
借：固定资产净值900万元（ 1500 X 60％）
借：无形资产 300万元（500 X 60％）
借：商誉200万元＊
贷：长期股权投资8000万元
贷：少数股东权益 4000万元（10000 X40％）
注：＊200=8000－13000X60％
二、合并境外子公司报表
我们知道，合并境外子公司会计报表之前，首先要将境外子公司以外币编制的会计报表折算为母公司编报货币反映。《暂行规定》第八条规定了折算境外子公司会计报表的，采用的是现行汇率法，并将折算差额在资产负债表中作递延处理。就合并程序来说，还有一个非常重要的环节在规定中没有涉及，即在母公司的个别会计报表上“长期股权投资——对境外子公司投资”项目如何计列？这一问题在现行制度中，不仅《暂行规定》对此没有规定，《股份有限公司会计制度》、《投资》准则对此也都没有作出规定。唯有具体会计准则《外币折算》（征求意见稿）第8条中有如下规定：采用权益法核算的外币长期投资，如果采用的拆算汇率不同于前期反映它时所用的汇率，由此产生的汇兑差额应暂计入资本公积，待到对该投资进行处置时，再将其转入处置当期的损益。这一规定是否合理呢？
（科教范文网 fw.nseac.com编辑发布） 从方法上看，母公司对“长期股权投资一一对境外子公司投资”按权益法核算可有两种选择，一种是“先计量，后折算”；另一种作法是“先折算，后计量”。从《外币折算》（征求意见稿）的上述规定不难看出，其选择的是前者。然而，这一规定等于把采用权益法核算的外币长期股权投资看成了一个“单纯”的货币性外币项目，因为只有货币性外币项目才在期末进行汇兑差额的调整。问题是“长期股权投资——对境外子公司投资”项目不是一个货币性外币项目，更不是一个“单纯”的外币项目。理由如下：
第一，按（IAS21－－外币汇率变动的会计》的规定：货币性项目指拥有货币和应以货币结算的项目，其他的资产和负债都是非货币性项目。我国具体会计准则《外币折算》（征求意见稿）也有类似规定：根据上述规定，母公司对子公司投资的长期股权投资项目不属于货币性项目。因为投资者向被投资者进行股权投资，既可以货币进行投资，也可以用实物、无形资产等非货币资产作价进行投资，而作为投资报酬及清算时投资的收回，既不具有金额固定的特点，也不具有必须以货币结算的性质。其收回的投资可能采取设备、商品等非货币资产形式。因此，将按权益法核算的外币长期股权投资视作货币性外币项目是缺乏依据的，它应属于非货币性项目。
第二，在控权益法核算时，母公司单独编制的会计报表一上的“长期股权投资”和“投资收益”项目的金额总是比例子子公司会计报表上“净资产”（不存在股权投资差额时）和“净收益”的金额，该项目好比一张浓缩了的合并会计报表，把母公司享有的子公司的资产和负债都合并在资产负债表的“长期股权投资”项目中，而把享有的子公司的收入、费用都合并在损益表的“投资收益”项目中。因此，按权益法核算的外币长期股权投资不是个“单纯”的外币项目，不应简单地用某个汇率对其进行折算。
