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编制合并会计报表的几个特殊问题(3)

2017-09-12 02:43

第三，当境外子公司的经营性质不同时，汇率变动对母公司的影响也就不同，将外币长期股权投资项目上发生的汇兑差额均计入资本公积的作法显然不能反映这种差别。我国具体会计准则《外货币折算》（征求意见稿）规定：当境外子公司的国外营业属于境外实体性质时，其外币会计报表的折算采用现行汇率法，折算差额作递延处理；当境外子公司的经营属于母公司经营活动在境外的延伸时，其外币会计报表的折算则应采用“时态法”，即按期求汇率折算，以成本计量的非货币性资产或负债项目按历史汇率折算，由此产生的折算差额计入当期损益。

由上可见，将权益法核算的外币长期股权投资按期末汇率进行调整并将汇兑差额计入资本公积的作法是欠妥的。合理的作法是采取“先折算、后计量”的核算程序，这样既符合外币长期股权项目的特点，又可兼顾合并境外子公司会计报表的需要，而且做到了与即将颁布的《外币折算》具体会计准则的衔接。只不过在对境外子公司的外币报表折算时，折算汇率的选择及折算差额的列示方法应与境外子公司的经营特点相适应。

三、合并会计报表的所得税会计处理问题

前面提到将所购入的子公司可辨认资产、负债中母公司比例部分调整为公允价值列报时，需考虑递延所得税资产或递延所得税负债问题，原因是税法的计价基础与会计的计价基础不同。事实上，在合并会计报表中，还有另外一类递延所得税问题，即由于母、子公司之间内部资产交易的未实现利润或亏损（相对于集团整体而言）所引起的递延所得税问题。由于作为销售方的母公司或子公司在其销售期间的个别会计报表上已确认的该项内部销售的利润或亏损，并确认了相应的所得税费用和应交所得税，但对于企业集团整体来说，这种内部销售的利润或亏损只能作为未实现利润或亏损，应从合并利润表中全额剔除掉。《暂行规定》虽然规定了抵销内部资产交易未实现利润或亏损的方法，却忽视了对内部交易的未实现利润或亏损而产生的时间性差异的纳税影响作适当处理，导致合并会计利润与合并所得税费用不匹配，合并净利润不能恰当反映整个企业集团的财务状况和经营成果。因此，在制订《合并会计报表》具体会计准则时，必须增加合并会计报表所得税会计处理的规定。 大学排名