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政府补助会计:国际准则之比较、分析与启示(2)

2017-09-12 02:53
支持收益法的理由是:政府补助不是来自股东的资源,不应直接贷记股东权益,而应在适当的期间确认为收益;政府补助很少是无偿的,主体争取到补助通常要遵循附加的条件,并要履行相应的义务,因此应当被确认为收益,并与将来拟补偿的相关成本配比;如同所得税和其他税费要从收益中开支一样,政府补助作为政府财政政策的一种延伸,在收益表中处理是符合逻辑的。
收益法的根本点在于,在与成本相配比的期间内,按照系统的、合理的基础将政府补助确认为收益。在支持收益法的观点中,提到政府补助很少是无偿的,为了强调所收到的政府补助与履行所附条件或义务时发生的成本相配比,因此要采用收益法。国际会计准则、英国和香港地区的会计准则均要求采用收益法,美国在相关准则中也要求采用收益法。IAS20中规定“政府补助应当在其拟补偿的相关成本配比的期间内,系统地确认为收益。政府补助不应当直接贷记股东权益”;我国第16号准则也采用收益法,规定不管是与资产相关的政府补助还是与收益相关的政府补助应确认为递延收益或当期损益,以强调按照系统的、合理的基础将政府补助确认为收益,实现与相关成本和费用的配比。这改变了我国原来对政府补助既有资本法又有收益法的做法,实现了与国际会计准则的一致。
总额法与净额法 在采用收益法核算政府补助的情况下,政府补助的具体入账方法有总额法和净额法。总额法,是指把与资产相关的政府补助全额作为递延收益,并在该资产的使用寿命内系统地、合理地予以确认;与收益相关的政府补助在利润表内作为贷项单独列示其全额。主张采用总额法的理由在于,将收益项目与费用项目相抵是不恰当的,将费用和补助分开,便于同不受补助影响的其他费用进行比较。净额法,是指与资产相关的政府补助,在确定资产账面价值时将补助额扣除,并通过减少折旧费的方式,在应折旧资产的使用寿命内把补助确认为收益;与收益相关的政府补助,作为有关费用的贷项,在利润表内与相关费用相冲抵反映。主张采用净额法的理由在于,如果没有补助,企业可能不会发生这些费用,因此,在列报费用时如不抵消补助,会引起误解。
国际会计准则和英国、香港的会计准则允许企业采用总额法和净额法,但要求披露补助对相关收益和费用项目产生的影响。IASB认为,这两种方法不影响企业净收益的确定,因此都是可取的。另外,为了对财务报表有恰当的理解,ISB认为有必要对补助加以披露,将补助对各收益或费用项目的影响均作出披露。我国第16号准则中,政府补助的入账方法采用的是总额法,没有规定可以冲减固定资产的购置费用或者直接冲减费用或损失。
(2) 政府补助的确认条件和计量金额
IAS20和我国准则对政府补助的确认条件是一致的,即同时满足下列条件的政府补助企业才能予以确认:企业能够满足政府补助所附条件;企业能够收到政府的补助。可以看出,政府补助的确认采取的是权责发生制原则,对于能否满足补助所附条件存在着主观判断的空间。同时,准则对于确认的金额作出了规定,要求对政府补助为货币性资产的,按照收到或应收的实际金额计量;为非货币性资产的,按照公允价值计量,这也体现了公允价值计量模式将得到更广泛的趋势。




二、政府补助会计:国际准则之现存问题与修订趋势

1.政府补助的确认
IASB认为,净额法和总额法两种方法都是可取的。但是,当企业采用净额法对与资产相关的政府补助进行会计处理,同时又采用公允价值计量模式时,即先从相关资产的账面金额中扣除补助金额,然后再以公允价值计量该资产,由于扣除政府补助后资产的账面价值将低于公允价值,而按照有关国际会计准则的规定,采用公允价值计量所产生的利得或损失计入当期净损益,这就会导致企业立即将政府补助确认为收益,即使该政府补助是有条件的。这种结果,实质上违反了政府补助相关收益的确认条件,也不符合“财务报表编报框架”中的收益确认标准。在政府补助是有条件的情况下,确定企业何时满足附加条件是很主观的,这种主观性会导致收益确认的不一致。