构建中国特色会计准则体系的几点思考(2)
2017-09-14 06:00
导读：二、高质量会计准则的界定：内外在准则、普适性和层次结构 会计准则是一种制度，是会计职业者在从事会计职业过程中所应遵守的基本规则。其主要功
二、高质量会计准则的界定：内外在准则、普适性和层次结构 会计准则是一种制度，是会计职业者在从事会计职业过程中所应遵守的基本规则。其主要功用在于规范会计人员的行为，抑制可能出现的、机会主义的和乖僻的会计行为，以保证会计后果的质量，促进市场特别是资本市场的繁荣、稳定和。从经济学角度讲，制度就是一种由人或者是某一组织或共同体制定的规则，在许多场合制度与规则是可以通用的。制度有“内在制度”（internal institutions）和“外在制度”（external institutions）之分（路德维格·拉赫曼，1973）。前者是从长期的人类实践经验中，不断、反馈和调整，并依据一条稳定的路径渐进地演化而来的，更多地体现了人们的既有习惯、伦理规范和商业习俗，有时也称之为“软制度”。如借贷记账法中“借、贷”记账符号的选择与使用，在相当程度上是一种约定俗成的商业习惯。单就账理来讲，用“增与减”、“正和负”等矛盾词作为记账符号亦无本质上的错误；后者则是由一批通过某个程序获得一定权威的代理人设计出来并自上而下强加给经济社会的，外在制度的有效性在很大程度上取决于其是否与内在演生出来的制度互补。用外在制度和正式安排来补充内在制度以达到执行内在制度的目的是方便和有效的。因为在一个复杂的巨大系统中，内在制度不能排除所有的机会主义行为。会计准则也不例外，也应该包含内在准则和外在准则两部分。前者是人类在长期会计实践中，不断积累经验、凝练文化演化而来的。当一项会计经验或做法被广泛地认可并达到一定的临界点之后，就能转化为某项内在准则。如账户结构左借右贷的习惯、会计计量可靠性的内化要求、权责发生制的正式化规则和谨慎性、重要性惯例等都属于内在准则的范畴。内在准则一般要靠职业自律来维护，有时也要靠组织或行业或者第三方的强制执行，但这不是主要的方式；后者则是由某一会计组织或政府部门设计出来并强制执行的，包括一些禁令性的规定和具有特殊目的的指令。这一部分准则要靠设计者拥有的政治意志和强力的权威性（包括正式的惩罚）来实施，因此对会计行为具有极强的规范性，尤其是当外在准则与通行的内在准则相一致时这种规范作用更为明显。正因如此，大多数的内在会计准则是以外在准则的表现形式正式公布实施的，这时的内在准则可以称之为正式化的内在准则（formalized internal standards）。 何谓高质量的会计准则？高质量的准则要符合高质量制度的基本特征。 （一）高质量的制度要有普适性。 即包括：1.一般性——制度不应在无确切理由的情况下对个人和情境实施差别待遇，制度应“适用于未知的、数目无法确定的个人和情境”（哈耶克，1973）；2.确定性——制度必须是可以认知的、规定是明确可靠的，必须就未来的环境提供可靠的指南；3.开放性——制度必须能够便于制定者通过创新行动对新环境做出适时的反应。 （二）高质量的制度要有层次性。只有当各种各样的规则形成一个恰当的和谐整体，各种规则系统又形成一个从一般规则到具体规则的层级结构（hierarchy）时，制度才能有效地造就秩序，并抑制侵蚀可预见性和信息的任意性的机会主义行为。一般规则可以由内化的道德规范或一般性外在制度构成；较具体的规则可以对许多具体问题进行解释或指南。 会计准则的普适性是衡量其质量高低的首要指标。如果不能反映各种业务的共性方面，不能无差别地对待所有的个体或事项，会计准则就很难保持客观、公正和不偏不倚；如果缺乏适当的操作性、表述不清、晦涩难懂，不为大多数会计职业者所理解、认可，会计准则就很难推行实施，即使勉强推行也难以实现规范会计行为和防止机会主义行为的目的；如果不是开放性的，不能对未来的交易、事项做出合理地预测和及时地反应，会计准则就很难适应环境、与时俱进、不断创新；说得再远一点，复式簿记也就不可能历经500多年而不衰。FASB极力强调SFAS的公认性是不无道理的。因为，只有公认的，才是真理的、才是代表潮流的、才是务实而非一厢情愿的。 准则是一个规划好的、层次结构型的“制度束”或集合。美国会计原则委员会（APB）将其概括为普遍性准则、广泛业务性准则和明细性准则三个层次；美国现行的GAAP事实上也包括“权威①财务会计准则委员会颁布的财务会计准则公告、解释、会计原则委员会意见书和会计公报，②财务会计准则委员会颁布的技术公报、美国注册会计师协会的行业审计和会计指南以及立场公告，③紧急工作组的一致意见和美国注册会计师协会的实务公报，④美国注册会计师协会的会计解释、财务会计准则委员会工作人员的问题解答和行业实务；和其他文献：财务会计概念公告、美国注册会计师协会问题报告、国际会计准则、教科书和专业杂志上的文章”等这样2个方面5个层次（SEC，2003）。强调会计准则的层次性不仅是外在或正式制度安排的一般要求，更重要的是它是人类认知的具体体现。同时，从某一起点、依靠概念框架逻辑地推延出结构明确、协调一致、首位一统的会计准则知识体系，便于解释现在、预测未来和会计职业者的认知，这也符合构建主义（constructivism）的逻辑要求。
