构建中国特色会计准则体系的几点思考(3)
2017-09-14 06:00
导读：三、构建特色会计准则体系的基本思路：政府主导、概念依从和目标导向 构建会计准则体系应该属于工程学的范畴。具体来讲，是指要以严密的层级结构
三、构建特色会计准则体系的基本思路：政府主导、概念依从和目标导向 构建会计准则体系应该属于工程学的范畴。具体来讲，是指要以严密的层级结构的眼光看待会计实践中的习惯、做法和规律性的东西，即会计准则的问题。这里涉及到两个关键性的问题：①谁来看待——即会计准则体系构建的主体是谁？②怎样看待——即依循何种路径制定会计准则？ （一）财政部应该是我国会计准则体系的制定主体 会计准则究竟应该由谁来制定？在界似乎尚无定论，在实务界也各有选择，有的是政府机构，有的是民间组织，亦或两者兼而有之。 我国的会计准则主要是由财政部制定并以规章制度的形式对外公布实施的，《公司法》中对财务与会计问题也作了明确的规定和要求，在上给予了承认。另外财政部在1998年10月成立了会计准则委员会（CASC），并于2003年进行了充实和调整。其成员覆盖政府有关部门、理论界、会计职业团体、中介机构和界等各个相关方面，具有广泛的代表性。但是CASC仅是中国会计准则制定的一个咨询机构，其主要功能是为制定和完善中国会计准则提供咨询意见和建议。所以，从主流上看，我国的会计准则制定应该是以政府导向为主的，准则的构思、进程、和优劣主要依赖于设计者或领导者领会、运用、交流知识和信息的能力及水平；民间会计团体或会计职业者对准则制定的主要取决于设计者的认知水平和希望参与的程度。在如何看待和怎样构建会计准则这个问题上就政府与民间会计组织两者而言是一种毫无悬念的、结局一定的不平等的博弈。按照这种方式制定的会计准则从本质上讲主要属于外部制度亦或正式制度的范畴，具有极强的权威性和形式上的高效率。因为这类准则往往是人为的、被协调的而不是规律演化的一种制度，主要依靠指示、指令、规章等“有形之手”和领导者的计划来实现。正因如此，我国的会计准则在具有很强的权威性的同时也打上了明显的外部性制度固有局限性的烙印：朝令夕改、缺乏延续性和逻辑性、社会运行成本偏高和设计者在认识上的局限性很容易成为准则制定的瓶颈。 在国际上，也有一些国家的会计准则是靠由民间会计组织来制定的，如英美等西方发达国家。这样做在解决会计准则的普适性、公认性和逻辑性等方面有着相当的优越性。在这些国家，公认的才被认为是最好的，是基本的价值评价标准。会计准则首先必须公认、为广大会计职业者所普遍接受，因此会计准则的制定主要靠民间会计组织就会计习惯、规律凝练、演化形成，其执行主要靠会计职业者自愿的、自发的“无形之手”。但是，人们也发现，在一个日益复杂、开放的社会，单靠民间会计组织和会计职业者的自觉自愿来制定和实施准则及维护会计市场的秩序，已经越来越困难了，政府进行适当的介入或管制不仅可行而且必要。因为如果会计准则不属于法律范畴，仅是行业自律的规则，缺乏应有的权威性，难以保证准则的遵守，所以改变纯粹由民间会计组织制定准则的模式，争取相关法律的认可，应该是构建会计准则的一个基本趋势。例如，20世纪80年代末90年代初，英国会计团体咨询委员会（CCAB）接受德林委员会（ dearing committee）的建议所成立的财务报告委员会（FRC）主席一职，就规定必须由英国贸易与大臣和英格兰银行总裁联合任命；1990年根据FRC的授意又成立了新的会计准则委员会（ASB）取代了原来的ASC来负责制订英国的会计准则，使得英国会计准则制订机构由纯粹的会计职业民间组织转化成为带有官方色彩的、半独立性的机构。不仅如此，英国《公司法》还要求：除了小型公司外，任何公司的财务报表都应说明，它们是否是根据适用的会计准则编制的，对这些准则的任何重大背离是否作了特别提示，并解释其理由；对会计准则的存在作了法律上的承认，充分肯定了财务报表的在规范资本市场和优化资源配置方面的有益作用。 可以说，各种主体各有利弊。具体到某一个国家或地区采用何种模式主要取决于特定的会计支撑环境（包括某些习惯）。我国的会计准则应依然遵循由国家财政部制定的既定做法，这不仅符合中国体制和管理体制的内在要求，也顺应社会各界希望政府介入或管制市场（当然包括会计市场）的国际趋势。同时，由政府来建立会计准则可以节约信息成本、提供可靠的契约承诺、解决“搭便车”问题和便于会计准则的强制执行。只不过在尊重人的认知规律和会计现实，克服“精英”治国的偏好方面应该下点功夫，应建立能保证会计准则体现投资者、信贷者和其他利益团体或个人公平、公正利益和一般制度内在特征的程序性规则即元规则或者称为应循程序（due process），用会计准则制定程序或过程的公平、公正来保证结果即会计准则的公平、公正和不偏不倚。例如，国际会计准则委员会（IASB）在制定和发布国际会计准则（IAS）时，就采用“建议新项目→列入计划内→研究资料、撰写大纲→公布规划草案→提交最终草案→发布征求意见稿→通过国际会计准则草案→公布国际会计准则”等一套所谓的“充分程序”，而且这种应循程序具体由机构的独立性、过程的公开性和参与的广泛性来保障。 （二）依循概念框架，以目标为导向制定中国的会计准则 会计准则的制定是个复杂的系统工程，怎样设计、制定应该依循特定的路径。通过上述比较已经表明，“规则导向”和“原则导向”两种准则制定模式都各有利弊。那种将规则导向的准则制定模式归结为财务舞弊的根源的质疑，似乎有失偏颇。应该看到，不同准则制定模式都存在与准则特点相契合的财务操纵行为。问题的关键是，作为准则设计者应该从中经验、吸取教训、整合各家所长、尽力使我国的会计准则符合前述“制度建设的一般规律”，使我国会计准则的构建少走弯路、少交学费。为此： 1.坚持以“概念框架”为基础的思想不动摇，尽快完善或重建中国特色的财务会计概念框架 依从于一个定义恰当、概念准确、结构合理、逻辑严密的会计基本概念及其框架，是保证会计准则体系技术上完善的必要条件。概念框架（Conceptual Framework，CF）是一部宪章，一套目标与会计基本原理相关联的、具有内在逻辑性的体系。FASB认为，CF本身并不是会计准则，但是它可以：（1）指导FASB制定会计准则；（2）在缺乏会计准则的情况下，为解决会计问题提供一个框架；（3）在编制财务报表时，确定判断的范围；（4）使财务报表的使用者增加对财务报表的理解和信心；（5）通过减少会计备选的方式增加财务报表的可比性。可见，CF的功效是为准则的制定与完善提供理论指导，为尚未有准则规范的、特殊的及新近出现的会计问题的解决提供参考的框架，确定财务会计和报告的边界，以提高使用者对财务报告的信任与理解。 会计准则只有依从于概念框架，才能避免过多地考虑其经济后果，排除政治的干扰，保证其性；才能避免对一些共同性问题的反复争论，适用日益多变的经济社会环境；才能保证会计准则体系的可信性、开放性和预见性，预留空间。目前，我国是以基本会计准则为依据指导、评价和制定具体准则的，这样做不仅不符合国际上通行的做法，而且把较为抽象的基本准则内涵于会计准则体系中显然不分轻重、自相矛盾，何况我们已经出台的16个具体会计准则和会计制度中已经在不同程度上运用了国外CF中的一些新观点、新提法，加之基本会计准则本身存在许多缺陷，使得我国高质量会计准则制定所的基本概念难以依从。因此，尽快借鉴国外财务会计概念框架，重点研究CF的中国特色等14个基本会计问题，制定符合中国特色的CF已迫在眉睫。 2.强调目标的重要性，逻辑推延出会计准则的基本结构和内容 会计的基本功用是反映，会计信息能揭示和反映经济交易或其他事项的经济实质是其基本质量要求，也是会计的基本目的。无论以规则为导向的准则，还是以原则为导向的准则，都没有在这个根本性问题上做到很好地把握，这也正是它们遭到质疑的主要原因。制定每一项准则要反映什么、规范什么的目的必须准确、清楚。准则中所运用的基本会计概念、确认与计量、报告和披露的方法或政策都必须紧紧围绕准则的目标来开展。最近，美国证券交易委员会建议把在准则中是否以详略适当的方式陈述会计目标作为衡量准则优劣的重要指标之一是满有道理的（SEC，2003）。惟有以目标来指引会计反映，才能发现并揭示交易或事项的经济实质，才能提高会计准则本身应对复杂环境的能力。会计职业者无论如何运用职业判断、如何选择会计政策、甚至如何实施所谓的会计操纵，但是其在公司财务报告中准确报告交易或事项经济实质的责任在准则中是应该明确规定了的、不可推卸的。 另外，准则中保留适当的解释性指南是必要的。目前我国会计工作的人员整体素质仍然较低。有些会计人员缺乏必要的专业知识和基本技能，对企业会计制度及其他财经法规不够，形成起码的职业判断能力尚有困难。在这样的社会支撑环境下，单靠纯粹的粗线条的会计准则和广泛的职业判断来规范1200多万会计职业者的会计行为肯定是有问题的。会计准则的构建应当因循中国的经济体制改革的步伐，应当正视中国的会计人员的整体素质，否则超越这些特殊会计环境而趋同国际会计惯例的准则恐怕会欲速则不达。在会计准则规定十分详细的条款或者解释性的指南，可以较好地弥补我国会计人员和管理者知识不足的问题，从而提高会计准则的执行效率和会计信息的可比性。
