谈新基本会计准则中利得与损失的改进与不足(2)
2017-09-19 06:10
导读：新基本准则的改进之处主要在于以下几点：首先，原基本准则将收入定义为在经营业务中实现的营业收入，很明显采用的是收入的“流转过程观”。 新基
新基本准则的改进之处主要在于以下几点：首先，原基本准则将收入定义为在经营业务中实现的营业收入，很明显采用的是收入的“流转过程观”。 新基本准则引入了利得的概念，对其进行了补充，体现了更的基础。其次，利得与损失作为财务报表子要素的增加，将非经常性损益由表外披露改为表内确认，使得权益的变动情况得到了更全面的反映。再者，通过各国准则对比可以看出，利得与损失要素是国际公认的概念，只是内涵各有不同而已，将其引入我国准则体系，体现出我国准则与国际协调的决心。
新基本准则的不足之处主要体现在以下几点：
1. 与具体准则衔接不明，难以指导实践。新基本准则给出了利得与损失的定义，同时在所有者权益和利润的章节都涉及利得与损失，将利得与损失分为直接记入所有者权益的利得与损失和直接记入当期利润的利得与损失。关于直接记入所有者权益的利得与损失，《会计准则第30号——财务报表列报》中明确规定应当将其在所有者权益变动表中予以反映。然而，关于直接记入当期利润的利得与损失，基本准则中虽然给出了概念，但在具体准则中并未进行详细规定。《企业会计准则第30号——财务报表列报》中利润表的单列项目不包括利得与损失，同时没有更为明细的讲解，使得基本准则与具体准则衔接不明。笔者认为，准则制定部门应当注重基本准则与具体准则之间的衔接，或给出相应的解释与指南，以便基本准则真正运用于实践，而不是仅仅追求符合理论型财务会计概念框架的特征。
2. 利得与损失的子要素地位尴尬。新基本准则考虑到与《企业财务会计报告条例》的一致，没有改变财务报表六大要素的框架，将利得与损失作为财务报表的子要素。但从利得与损失的本质上看，它们代表了利益的增加与减少，与收入与费用的性质没有差别，四者应当处于并列的地位。通过国际比较不难发现，利得与损失要素要么作为基本财务报表要素与收入和费用要素并列设置，要么作为广义的损益要素下的子要素。而我国当前的做法将从利得与损失要素置于子要素地位，与收入和费用要素处于不同层次，使得利得与损失在财务报表中地位尴尬。笔者认为，可以考虑扩大收入要素的内涵，将利得归入广义的收入中，作为收入要素的子要素，即采用与国际会计准则相类似的做法。这样既不增加基本要素的数量，又体现出收入的“流入量观”，是较为合理的思路。同理，可以将损失作为广义的费用要素下的子要素。
（科教范文网http://fw.NSEAC.com编辑发布） 3. 未实现的利得及损失的确认。之前已经提及，英国和美国准则都将利得与损失定位于已确认的（包含已实现或未实现）权益变动，认为一些未实现的权益变动只要是很可能导致未来经济利益的流入或流出，并能可靠计量的，就应当在财务报表中得到确认，这体现了以资产负债观为基础的全面收益观的精神。全面收益的呈报，业绩报告的改革，是国际会计的趋势。但新基本准则中并未涉及未实现利得与损失的确认问题。只是在第九条规定：“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”。并在第十八条规定：“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用”。这说明新基本准则倾向于不允许确定未实现的利得及损失，也就是排斥了全面收益观。这种保守的做法可能是基于当前我国计量属性的局限性考虑的，但它与国际会计发展的趋势却是背道而驰的。
[1] 财政部：《企业会计准则——基本准则》，1993年7月1日。
[2] 财政部：《企业会计准则——基本准则》，2006年2月15日。
[3] 程春晖：《全面收益会计》，东北财经大学出版社，2000年12月第1版，第100-109页。
[4] 唐国平：《财务会计对象要素研究》，东北财经大学出版社，2003年3月第1版，第172-178页。
[5] 汪祥耀：《会计准则的发展：透视、比较与展望》，厦门大学出版社，2001年7月第1版，第242-245页。
