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两种体系下的衍生金融工具会计比较研究

2017-09-26 01:06 摘要：本文通过新旧两种体系比较，论述了我国衍生工具会计准则建立的基础和规则，从而加深对衍生金融工具会计准则研究。
关键词：传统会计体系 会计准则体系 衍生金融工具会计

从1992年以来，我国财政部陆续发布《会计准则――基本准则》和16项具体准则，以及《企业财务报告条例》（2000年）和《企业会计制度》（2001年），形成我国准则和制度并驾齐驱会计体系，形成会计假设――会计目标――会计原则――会计要素及其确认计量――会计报告的逻辑结构体系，其逻辑起点是会计假设。这种会计体系（以下简称传统会计体系）符合当时的实际，适应了当时会计改革的需要。但是，其局限性也是明显的，有些基本概念和基本原则，已不能适应新的形势发展需要。发达国家的经验表明，所有关于金融工具尤其是衍生金融工具的会计的争论，最终都将落脚到一些会计基本理论问题的争论。由于传统会计体系自身缺陷，限制了衍生金融工具会计理论建立，这种局限性具体表现为：
1．会计要素内涵排斥衍生金融工具的资产、负债的确认
传统会计体系对资产、负债定义为：资产，是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。负债，是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。资产、负债只对过去已经发生的交易活动进行确认，不对未来发生的财务活动进行反映。但是衍生金融工具合约签订与交易发生之间是跨期进行的，即在合约签订后的未来期间才发生交易。这与传统会计体系中“过去发生”的原则不符，因而其产生的权利和义务不能确认为传统定义的资产或负债。
2．会计计量基础不能满足衍生金融工具会计的需要
传统的财务会计理论中，历史成本是计量基础，以交易中发生的实际现金流量作为入账依据，要求会计主体保持历史成本价值直到相应资产已耗用或负债已经清偿为止，而衍生金融工具在确认时只产生了权利和义务，交易尚未发生，也就无从得到历史成本。例如远期合约、互换合约等，在企业签订合约时并不需要付出代价，历史成本为零；参与期货需缴纳的保证金，不是进入合约的代价因此也不是历史成本。另一方面，衍生交易从合约签订到对冲或交割，体现的是一个过程，该过程不再像传统交易那样一次历经一个时点就可以完成。任何一项衍生金融工具，从合约的签订到最终交割或平仓都要经历一段时期、一个过程，而且其交易市价随时随地都在变动。因此，衍生金融工具既无历史成本又无稳定价值，无法按照历史成本原则进行计量。
3．会计报告体系不能在报表中反映衍生金融工具情况
财务报告以财务报表为主体，而财务报表又以反映过去的、确定的交易事项为主要，这是由会计确认、会计计量的特征所决定的。衍生金融工具因在会计要素定义、计量确认等方面与之相悖，必然阻碍了对衍生金融工具信息的充分披露，只能以附注的形式反映。这将涉及对传统会计理论在会计要素定义（资产、负债和所有者权益）、会计确认标准（权责发生制、实现原则）、会计计量基础（历史成本原则）以及会计充分揭示原则、财务报表体系和结构等诸多方面进行改革和创新，改革的直接目标是提供金融衍生商品交易决策（含风险决策）的有用信息，才能将衍生金融工具按会计要素纳入会计报表体系，反映其风险的大小。
鉴于上述情况，2006年2月15日，财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的企业会计准则体系（以下简称新会计准则体系）。新准则体系框架为我国衍生金融工具会计准则形成和研究起到积极作用。主要表现为：
1．新体系具有财务会计概念框架作用，对具体会计准则制定起指导和规范作用
新会计准则体系由基本准则、具体会计准则和具体会计准则的指南三个层次构成，基本准则是纲，在整个准则体系中起统驭作用；具体准则是目，是依据基本准则原则要求对有关业务或报告做出的具体规定；应用指南是补充，是对具体准则的操作指引。基本准则主要规范会计目标、会计基本假定、会计基本原则、会计要素的确认和计量等，解决了旧会计体系中行政法规、部门规章之间的对会计目标、会计要素的定义、确认、资产减值等不一致、相互抵触矛盾，类同西方国家的“财务会计概念框架”， 指导具体准则的制定工作。由于新会计准则体系自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，执行该38项具体准则的企业不再执行《企业会计制度》和《金融企业会计制度》，由此统一了会计体系。作为具体会计准则中的特殊行业的特定业务准则的金融衍生会计准则制定找到依据，金融衍生工具会计要素确认、计量和揭示具有了自身的定位。