环境成本资本化会计处理的探讨

　　随着人们对环境问题的日益关注，为克服传统会计的局限性，把环境因素纳入现行会计体系已是大势所趋。环境成本的恰当处理有利于正确计算企业收益，合理评价企业绩效。本文将就环境成本问题进行讨论。

　　一、环境成本的具体内容

　　成本是用来表述消耗的物化劳动和活劳动的概念。按照“环境责任原则”，企业的生产经营活动对生态环境所造成的损害，需要以污染后的某种支出作为赔付和补偿；另外，按照“预防为主原则”，企业也应采取积极措施，在污染发生之前或之中进行主动的治理。无论如何，从事与环境有关的活动，势必招致某种支出的发生，即形成环境成本。从各国现行法律、法规的要求和目前企业的环境活动实践来看，因环境问题导致的成本的具体形态主要有：（1）环境管理费用，即企业环境管理机构和人员的经费支出及其他环境管理费用；（2）环境监测支出；（3）排污收费，即政府对正常排污和超标排污征收的排污费，对生产或使用可能对环境造成损害的产品和劳务征收的专项治理费用；（4）超标排放或污染事故罚款及对污染造成他人人身和经济损害的赔款；（5）污染现场的清理和恢复支出；（6）矿井填埋及矿山占用土地复垦复田支出；（7）污染严重限期治理的停工损失；（8）使用新型替代材料的增支；（9）现有资产价值的减损损失；（10）计提预计将要发生的污染清理支出；（11）政府对使用可能造成污染的商品或包装物所收取的押金；（12）降低污染和改善环境的研究与开发支出；（13）为了进行清洁生产和申请绿色标志而发生的费用；（14）对现有机器设备及其他固定资产进行改造，购置污染治理设备的支出；（15）政府和民间为集中治理污染而建造污染物处理机构的支出等。为了正确计算企业的收益，评价其业绩，有必要对上述各环境成本进行分类，用适当的标准划分收益性支出与资本性支出。

　　二、环境成本资本化的条件

　　由于考虑问题的出发点、立足点不同，判别环境成本是否应资本化的标准也不同。加拿大特许会计师协会（CICA）经过研究分别从经济和环境的角度提出了判别环境成本是否资本化的方法：（1）增加的未来利益法IFB（Increased future benefits ap－Proach），即导致未来经济利益增加的环境成本应资本化。这是从经济角度考虑的。不过，对于污染预防或清理成本，在被认为是企业生存绝对必要的条件时（如法律上要求的），即使它不能够创造额外的经济利益，也应资本化。这在国际会计准则第16号（不动产、厂房和设备）中已有体现。（2）未来利益额外的成本法ACOFB（Additional cost－of－future－benefit approach），即无论环境成本是否带来经济利益的增加，只要它们被认为是为未来利益支付的代价时，就应该资本化。这是从环境角度考虑的。

　　国际会计准则委员会（IASC）在处理环境成本资本化时采用的是IFB法；而欧洲会计师联盟（FEE）、美国财务会计准则委员会（FASB）的紧急问题工作组（EITF）以及联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）等基本上采纳ACOFB法。由于我们通常将企业给环境带来的污染看作是企业对社会和自然环境的“负债”，企业具有保护环境的义务和清偿环境“负债”的责任，它在减少这种环境“负债”时所耗费的成本应该费用化。但对于环境污染预防成本是费用化还是资本化，则要根据考虑问题的角度分别采用上述两种方法。

　　国际会计准则第16号规定：“企业可能会因为安全或环境原因购置一些不动产、厂房和设备。企业未来能从其他资产中获得未来经济利益，其购置可能是必须的——虽然它们不直接增加任何特定的现存不动产、厂房和设备的未来经济利益。处于这种情况时，这种不动产、厂房和设备的购置可被视为资产加以确认，此时，这种购置能使企业从有关资产中获得超过它们没有购置时所能获得的未来经济利益。然而，这些资产只能在以下的程度上被确认，即这种资产及其有关资产所产生的帐面金额不能超过它们的可收回总额。”笔者认为这一规定有以下几点值得注意：首先，它仅涉及购置不动产、厂房和设备等的资本化问题，没有涉及自身不能形成资产实体，只能将其价值依附于其他资产的环境成本资本化问题。其次，与环境有关的不动产、厂房和设备的成本资本化的条件有两个，一是虽然自己不能产生未来的经济利益，但可以从企业其他有关资产中获得超过它们没有购置时所能获得的未来经济利益；二是这些成本是可收回的，并且资本化的金额不能超过可收回总额。

　　美国财务会计准则委员会（FASB）的紧急问题工作组（EITF）认为处理环境污染的成本通常应费用化，但如果符合下列条件之一可以资本化：（1）延长企业拥有资产的寿命、改善其安全性或提高其效率的成本；（2）减少或防止由以前经营活动引起但尚未出现环境污染的成本以及由未来经营活动引起的环境污染的成本，包括稍后发生的改善资产购置时状况的成本；（3）为本预备销售的资产在其出售前所发生的必要成本。ISAR则认为，如果企业环境成本直接或间接地与将通过以下方式流入企业的经济利益有关，则应将其资本化：（1）提高企业所拥有的其他资产的能力，改进其安全性或提高其效益；（2）减少或防止今后经营活动所造成的污染；（3）保护环境。

　　三、对环境成本资本化相关问题的思考

　　1、加强环境会计理论研究，完善、协调会计准则极为重要。相同的环境成本，根据不同的准则要求，处理的结果会大相径庭。举例来说，某企业清理其以前污染的一块土地。根据IAS No.16的规定，如果该环境清理的费用是可回收的，并且能增加该土地未来的经济利益，则该费用可以资本化，确认的金额不能超过它的可收回总额。但是，EITF则认为该土地的净化成本应该费用化处理。原因是该土地在净化后相对于其被购置时的状况并没有改善，仅是恢复，并且不能减少或防止企业未来经营活动对该土地所造成的污染。

　　2、对于环境成本会计处理，我们应遵循一个朴素的原则。即；预防企业未来对环境损害的成本应资本化；清除企业过去对环境造成损害的成本应费用化。

　　3、环境成本资本化后对资产减值的考虑。当发生的环境成本的未来利益存在于企业经营中所使用的另一资产之上时，这些环境成本应当作为这另一资产的组成部分予以资本化，而不单独确认。这时，应对这项资产加以检测，看其有无减值。如已减值，则应将其减计至可回收值。同样，对被确认为一项单独资产的环境成本，也应就其是否减值进行检测。

　　4、环境资产应该包括自然环境资产和人工环境资产。自然环境资产是指全人类及其后代共有的自然资源，由于其自身价值计量理论方面还不成熟，在微观会计体系中核算还有困难；人工环境资产是利用自然资源创造的符合资产标准的并与环境问题相关的资产。在ISAR发表的《环境会计和报告的立场公告》中定义的环境资产是指由于符合资产确认标准而被资本化的环境成本。很明显，这一定义仅包括环境资产中人工环境资产这一部分，没有涉及自然环境资产。

　　5、加强环境法律法规建设以减少企业处理环境成本的随意性。目前已有的准则或建议书中没有详述企业在处理环境成本时“环境因素”应达到的程度。也就是说，没有明确企业考虑的“环境因素”是法律规定的环境要求，还是社会大众的环境要求。笔者认为遵照法律法规规定的环境要求发生的环境成本与满足社会大众的环境要求而发生的环境成本都应该资本化。为了加强会计信息的质量，应加强有关环境的法律法规建设，以减少企业自由处理环境成本的选择余地。