关于CPA行业审计风险及防控若干问题的探讨(2)

　　一是要看这笔销售是否属于关联交易。第二要看交易是否公允、公平，对显失公允的交易要作相应的会计处理。第三还要按《企业会计准则第14号——收入》关于销售收入确认的五个条件加以确认。准则、制度中还有许多科学的规定也很敏感，如“会计估计”、“或有事项”、“会计评估”、“会计计量”等，审计过程中稍有不慎就会酿成“审计风险”。

　　二是审计手段本身客观地存在“审计风险”。独立审计没有政府审计那么多的“强制”手段，它只能通过抽样调查、测试、函证等手段获得相关证据，并结合专业判断得到支撑。例如“小金库”问题，政府审计可以责令单位交出账本，必要时还可以要求相关银行协助提供资料、信息。注册会计师则不具备“责令”这种行政职能。注册会计师的审计手段相对“柔和”，对某些重要、敏感的财务信息都只能抽样、测试、函证及专业判断。实践告诉我们，这其中隐藏了相当多的“风险”。如大庆联谊欺诈上市案（中国证监会16号文件披露），该公司为了欺诈上市，通过省体改委拿到正式文件批复，通过省工商局拿到相关营业执照，通过证券部门拿到虚假的股票托管证明，同时还造假拿到“纳税证明”，可以说是一揽子的造假工程。一般地，注册会计师都据此为审计依据，他们很难得到这些政府权力机关去开展“核查”业务。以上例子说明，独立审计在手段定位上多有力不从心，或者说力度不够，也正因为如此，“审计手段”本身就客观地隐藏了诸多“审计风险”。

　　三是审计方法上客观存在风险。独立审计的法定业务是对企业财务会计报表的“三性”（合法性、公允性、一致性）总体地发表意见，出具审计报告，按行话说是“八九不离十”，它不可能对企业所有的经营活动账单逐笔审核，只能采取抽样、测试、函证、调查等方法。这些办法隐藏的审计风险也是显然的。如存货盘点，客户说他的水库里有十万条鱼，注册会计师是认可还是去核实？如果要核实（实际工作中没有这种可能），你总不能放干水库的水然后清点鱼的数量吧？一位专家授课举例说，他在一个牧场里看到一头只有一只角的羊，怎么到另一个牧场里也看到那头只有一只角的羊，显然是客户运过来骗取存栏充数的。在实际工作中，注册会计师往往对应收、应付银行存款等重要财务资料特别关注，然而这些重要信息大都来自函证。实践证明，很多时候函证是不可靠的。例如银行存款，款项今天在账上，明天会不会被转走？又如“应收款”，此款是不是一次真实的交易活动发生的？如果是客户销售货款，那么它是不是涉及关联方交易，或者是不是一次为了编造利润而搞的一次合谋？由上述看出，注册会计师行业的审计方法本身也隐藏着审计风险。

　　四是执业环境带来的审计风险。从某个角度看，执业环境风险是注册会计师行业最大的审计风险之一。所谓执业环境，通常与社会发育程度有关。当今社会，当泥沙和浊流择机泛滥时，少数企业主动在财务上造假，少数的行政机关中某些掌权人行贿受贿、参与造假，这就给注册会计师带来更危险的审计风险。据（中国证监会10号文件）关于对银广厦案处罚所披露的情况看，执业环境严重危害了注册会计师行业的健康发展。披露显示，银广厦财务造假事实分别有：伪造银行票据，伪造海关出口报单，伪造免税文件，伪造采购合同，伪造发票等等。有学者撰文指出，企业主动造假，官员腐败是注册会计师行业的最大隐患！

　　五是来自注册会计师行业的从业人员职业道德修养不够带来的审计风险。注册会计师行业绝大多数的注册会计师和从业人员是好的，但也存在极少数人没有职业道德。有研究资料显示，在一个组织中，存在一条“活力曲线”，其主要内容是说有20%的人是好的，70%的人是中间的，只有10%的人是最差的，要鼓励20%，教育挽救10%，让70%的人做得更好。这个研究符合中国人的看法：凡有人群的地方，都有左、中、右。问题是，在注册会计师行业这个“10%”是个了不得的大事，一个人，一笔业务的差错可以毁掉一家会计师事务所。最典型的莫过于安达信倒旗的案例了。关于注册会计师行业职业道德问题，网上曾刊载了一位专家的评说，“一年两年是客户，两年三年是朋友，三年四年是同谋”。这也说明，会计师事务所若忽视了职业道德教育，这种来自内部的风险更可怕。职业道德缺失酿成的审计风险案例不少，在此不再赘述。