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总部经济下的税源背离题目——兼论新企业所得

2014-12-28 01:16 【摘要】在现行财税体制下，总部经济在为所在地区政府带来巨大的税收贡献的同时，区域间的税源背离现象也日益严重，已经成为地方经济发展过程中不可回避的题目。而即将实施的法人制企业所得税，会导致类似的矛盾更加突出，甚至会影响到地区间税收回属的公平性。本文从总部经济中表现的税源背离现象进行分析，揭示其税制本身的设计题目，并提出在新所得税制中的完善建议。
【关键词】总部经济；税源背离；税收竞争；法人所得税制
【正文】
　　一、总部经济理论基础与现实状况　　近年来，国内的企业团体纷纷出现了将企业总部迁往国内省会及中心城市的现象，与此同时，企业团体的加工制造基地向郊县甚至次级城市迁移也日益普遍。追寻这些经济现象背后的规律，可以用“总部经济”这种不同于传统经济形态的新经济形态进行解释。　　总部经济是指某区域由于特有的资源上风吸引企业将总部在该区域集群布局，将生产制造基地布局在具有比较上风的其他地区，使企业价值链与区域资源实现最优空间耦合，以及由此对该区域经济发展产生重要影响的一种经济形态（赵弘，2005）。基于该理论，跨区经营可以充分利用不同区域上风资源实现企业内部价值最大化：企业按照总部经济的模式进行空间布局，把总部布局在发达的中心城市，而将生产加工基地布局在欠发达地区，由此使企业能够以较低的本钱取得中心城市的战略资源和欠发达地区的常规资源，实现两个不同区域上风资源在同一个企业的集中配置，不但能够使企业资源配置综合本钱降低，而且使得总部所在的中心城市密集的人才、信息、技术资源得到最充分的效能开释，同时使得加工基地所在的欠发达地区密集的制造资源得到最大限度的发挥。　　总部经济理论自2003年提出后受到理论界和实践领域的热切关注，发展总部经济成为近年来各地方政府发展本地经济的一种新思路。和一般企业经营形式相比，总部企业往往拥有强大的综合经济实力和纳税能力，对所在地区的经济结构、就业结构、城市发展影响深刻，促进区域经济增长和税收增长成为各地方政府吸引总部企业、发展总部经济的内在推动力。2006以来, 一批中心城市争先恐后出台或完善政策措施, 为总部经济走向规范化、有序化提供政策依据, 至少有20多个城市明确提出了发展总部经济的计划。北京、上海、广州等大城市更将发展总部经济作为融进全球经济、提升国际竞争力的重要途径和方式，出台了一些吸引总部企业的鼓励政策。[1] 　　二、总部经济的税收贡献与税源背离　　（一）总部经济发展中的税收贡献　　发展总部经济存在五种“经济效应” [2] ，但其终极表现为地促进地方经济发展，而地方经济的快速发展又必将为税收的增长积蓄了强劲的能量。也就是说，从税收规模角度看，发展总部经济最直接的受益者就是为地方政府进步税收贡献率。　　1、总部经济的直接税收贡献效应　　总部经济对于所在区域的税收贡献包括两个方面：一是企业的税收贡献效应。二是公司总部员工的个人税收贡献效应。以青岛市市南区为例，聚集企业总部成为城市经济发展的重要举措，各类区域性总部由2003年240家上升到2006年392家，总部企业税收由9.01亿增长到34亿，企业数目和税收贡献率分别以年均15.8％和66％的速度增长；市南区只占青岛市0.3％的土地却创造了全市18％的税收，例如2005年全区341家总部企业实现税收22.55亿元，超过全区总税收的44％，税收集约度为8000元/平方米。 [3]又如北京市朝阳区为例，截至2004年，CBD区域内符合界定要求的总部企业为190余户，2004年合计进库32.2亿元，占全局的比重为20％以上，比2003年的比重进步了2个百分点，对全局的增收贡献率为达到30％。[4] 　　2、总部经济的间接税收贡献效应　　总部经济对区域经济增长的贡献不仅主要表现在总部企业自身在直接创造GDP，还表现为可以通过带动相关产业的发展间接创造GDP从而贡献税收。由于总部经济就可以实现产业集聚效应，总部企业作为产业集聚的初端，它可以导致相关产业的新生和集聚，从而实现该区域GDP的乘数增长，即产业乘数效应、消费带动效应、劳动就业效应能够为总部经济区域带来更多的税收利益。以广州市东山区为例，2002年总部企业数目仅占全区企业总数的2%，但其缴纳的税额却占了全区地税总收进的八成，成为该区税收的主要来源。同期东山区第三产业增加值占GDP九成多，从业职员比重超过八成。[5] 　　（二）总部经济中的税源背离　　但是，总部经济的发展需要满足一定的条件，其中包括市场经济不断完善，资源得以自由的跨地区配置；网络及通讯技术的普及，信息传递和组织本钱得以大大降低；在发展水平差异较大的不同区域之间，战略资源(信息、高级人才、科研成果等)与常规资源(土地、矿产、水等自然资源、劳动力等)的禀赋存在明显差异。在这种条件之下，其总部经济的发展的框架必然是这样安排的：总部经济使得产业价值链高真个治理、研发和销售向发达地区集聚，价值链低真个生产、制造、加工迁到或保存在欠发达地区。在这种模式下，总部经济80%的税种都存在背离的题目，这也使不同地区之间财政收进、经济差距更大。 [6]所谓税源背离是指税收地与税源地的不同所导致的税收在区域间的转移，使得“有税源的地方无税收，无税源的地方得税收”。例如，我国“总部”最集中的北京近年税收连续以远高于GDP增速达到20%—30%增速增长的主要原因，目前全国汇总合并纳税企业有180余家，北京市占有90余家，其中西城区38家，约占全国的20%，2006年这38家汇总纳税企业所得税是812亿元，占西城区国税局当年企业所得税收进的93%。这38家企业的下属二级成员企业近1300家，各级成员企业多达几万家，其大部分分布在全国各省市。　　税源背离，其对于税源地政府是相当不利的。当地政府为企业的经营发展提供了一定的公***品和服务，却不能通过行使税权获得相应的税收，甚至还要为企业生产经营过程中产生的负外部效应“买单”，长期下往财力无法满足事权需要必将影响政府职能的发挥。而对于税收所在地政府而言，不仅获得了本地区企业的税收，还“意外”获得了其他地方的税收，以较少的公共服务获得较多的税收收进，是总部经济的受益者。最为重要的是，这种现象的终极结果是发达地区与欠发达地区的税收能力差距会日益扩大，必将影响经济整体效益。　　三、总部经济税源背离中的税收治理因素　　导致总部经济发展中出现税源背离的原因有很多，例如企业出于自身利益考虑的“候鸟式”迁移，地方政府出于税收竞争目标的“恶意诱导”等，但排除了上述不规范的行为之后，应该发现，目前税收治理体制的自身安排——汇总合并纳税机制，对此种现象的产生具有责任。　　总分支机构的组织形式基本有两种：一种是总公司、分公司型，它们属同一法人；另一种是母公司、子公司型，它们分属不同的法人。在税务处理上，这两类总分支机构就有汇总纳税与合并纳税两种不同形式。汇总纳税，是指总公司将所属分公司的应税所得全部汇总到总公司，由总公司就全体所得计算纳税；合并纳税，则是指总分支机构内母公司、子公司所得合并，由母公司就合并所得计算纳税。　　严格意义上讲，汇总纳税与合并纳税的实质是不同的。对于总分公司汇总纳税，其理论依据是分支机构是总公司设在异地经营的分公司，无独立法人资格，总分支机构是一个独立法人，这与母公司、子公司分别是独立法人，由母公司、子公司合并纳税存在本质的区别。　　固然，从理论上讲，汇总纳税和合并纳税有所区别，但由于两者都是将分支机构税收由总机构集中同一缴纳，因此，在税收实践上经常将两种形式——合称汇总与合并纳税，简称汇总纳税。　　在原有的企业所得税制下，由于严格按照企业所得税纳税人以是否实行独立经济核算为判定标准。 [7]因此，在实际操纵中，总分支机构也按照是否具有“独立核算”作为判定企业所得税纳税人的标准。　　由此可见，在这种税收治理制度下，必然会对总部经济中的税收分布产生影响。影响总部企业税收贡献最大的主要税种是企业所得税以及增值税，而这些税种恰好也是在税收征管过程中对其纳税地点存在特殊性的税种。例如根据《增值税暂行条例》第二十二条及其《细则》规定：固定业户应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县(市)的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税；经国家税务总局或其授权的税务机关批准，也可由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。　　根据现行企业所得税的有关规定，涉及到总机构汇总纳税还有如下规定：　　（一）一般要求　　第一种情况：在分支机构被认定为非独立经济核算机构时，由总机构汇总纳税。　　第二种情况：总机构与分支机构均被认定为独立核算的纳税人，分别独立的向其所在地税务机关缴纳企业所得税。即使分支机构不具有独立法人资格，也应该作为独立纳税人就地纳税。　　（二）特殊要求　　1、对经国务院批准成立的企业团体，经国家税务总局批准后，可以由其100%控股成员企业选择由核心企业同一合并纳税。[8]