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税收优惠正当公道性的分析

2016-05-15 01:05 【摘要】税收优惠是一个进行宏观经济调控、实现国家政策目标的重要手段，然而目前税收优惠内容和形式的泛滥开始使人们质疑其作为调控手段的正当公道性，其对税收公平原则的牺牲是对其诟病的焦点之所在。事实上税收优惠能够与税收公平原则在法律上共存，关键题目在于如何保证税收优惠的正当公道性。对公共利益的追求以及严格接受税收法定主义原则与比例原则的审查是税收优惠具有正当公道性的目的性要件和原则制衡要件。 【关键词】税收优惠 税收功能 税收公平原则 公共利益 税收法定原则 比例原则 【正文】
　　税收优惠是一国税收制度的有机组成部分，以减轻纳税人税收负担的形式鼓励、引导人们的投资、消费行为，从而实现一国的社会、经济、文化、环保等政策目标。从总体而言，税收优惠是一个国家进行经济调控的重要和有效手段，但是目前各国尤其是发展中国家的税收优惠措施因其设计上的缺陷而易于被滥用[1] ，其设定的日益广泛使税收优惠成为被检讨的对象。在人们对其违反税收公平原则（量能课税原则）的诟病声中，在新一轮的税制改革过程中，很多国家和地区如美国、台湾等开始了节制且优化税收优惠的进程，在制度的设计上努力保证其正当公道性。　　一、 税收优惠之存在——税收功能变迁演进的选择　　税收优惠作为税收构成要素之一，几乎每一个税种都有税收优惠的内容。税收优惠以减少国家财政收进为对价，通过宏观调控促进国家政策目标的实现，税收优惠与税收职能密切相关。　　（一）税收优惠之所以必要以及为国家广泛使用的原因在于税收作为宏观经济调控的手段有助于国家政策性目标的实现。　　国家本身不具有生产经营性，为了保证必要的开支以维持自身的运转必须向组成国家的个人征税，所以税收产生之初的功能仅在于组织国家的财政收进，保证国家机器的正常运转。早期税捐只限于以收进为唯一目的，因自由法治国，国家预算仅能用之消极维持法律秩序，[2] 其他的非收进之外的目的都尚未进进税收的视野。既然是对公民个人私有财产的无对待给付的课征，对每个人公平对待成为必然要求；更由于税收优惠通过对纳税人负担的降低相对应的会减少税收收进，是对国家财政收进的削弱，与税收保证国家财政收进最大化的功能相悖，所以优惠待遇尚无存在的空间。基于以上两个原因在税收构成要件的设定上，不需要考虑差别待遇，没有优惠诱导，对所有纳税人都是同等对待。　　后来随着国家“守夜人”角色的改变，国家开始积极干预社会生活，不再只是社会秩序的消极维护者，更成为社会秩序的积极促成者。国家并不只是简单的能够维持国家机器的运转即可，一系列新题目的产生使得国家不得不放弃其消极“夜警”的身份：贫富差距的产生社会弱者的出现、地区产业发展的不平衡、因经济发展而产生的环境生态的破坏现象等等一系列的题目成为积极国家必须解决的题目。国家开始对社会、政治、经济、文化开始全面干预和宏观调控。社会法治国家应保障社会安全、福祉与进步。为达成此目的，国家需对广泛之经济社会行为，纳进国家整体规划。并导致对经济社会过程之宏观间接调控，其中最重要着即利用租税政策，以代替国家之直接管制、命令或制裁。[3] 所以，在现代社会条件下，税收除了作为确保国家财政收进以实现收进目的的手段之外，还担负着为国家实现各种资本主义政策（经济复苏政策、产业政策等）目的的艰巨任务。[4] 税收作为对经济利益的再分配成为国家进行调控的有效手段。为了实行社会政策，调整财富分配，改善经济弱者纳税人的经济困境，需要税法对弱者设定较低的税率，保证其基本的生活；为了鼓励落后地区、落后产业的发展，需要给于这些地区和产业特殊的优惠待遇，引导投资流向；为了实现文化政策，给予文化相关产业减免税优惠，进步一国的文化普及率和水平；随着环境题目的严重，税收鼓励环保产业的发展也充当起了环境保护使者的角色，如此等等。由此可见，随着社会政治经济生活的发展，税收改变了初始只以税收收进为唯一的目的，其收进之外的社会、经济、文化促进以及环境保护目的日益凸显。为了实现这些非收进目的，起到税收对这些领域的鼓励、引导和支持，就需要有税收利益的差别待遇，这种差别体现在税收优惠内容的设定上，税收优惠因应现实需要而生。 　　（二）税收优惠的利益导向性是实现税收功能进而实现国家政策目标的最优选择。　　通过各种税收优惠方式的选择，比如减免税、用度扣除等形式，切实影响到纳税人的经济利益，趋利的理性市场经济人会自然的在税收优惠的引导下，安排自己的应税行为，从而实现国家的诱导目的。需要夸大的是，在现代税收国家中，税收是一个国家必不可少的制度内容，税收作为对国民经济的二次分配，其内在所蕴含的强大的经济利益的驱动性是任何市场经济人都无法回避的。正由于如此，税收优惠才能体现出它强大的利益诱导的作用，税收优惠在现代市场经济国家必不可少。不管发展到何时，一国的经济都不可能实现完全均衡的水平，先进与落后、强与弱总是相对而生的，所以国家何时都有需要扶持、鼓励的对象，所以税收优惠有其安闲的生存空间。　　 税收优惠有其存在的必要性，但是其与税收公平原则的冲突是学者们对税收优惠进行检讨的焦点所在。那么税收优惠是否就是对税收公平原则的彻底背离？二者之间有无协调、平衡以及共存的空间？这些题目的回答对于理清税收优惠与税收公平原则的关系，为税收优惠争取法理上公道存在的空间，从而实现税收的政策目标功能具有重要的理论和现实意义。　　二、 税收优惠与税收公平原则——对立抑或共存[5] 　　税收公平原则是宪法同等原则在税收领域的具体表现。因租税系无对待之公法上给付，先天上须受严格之同等原则拘束。[6] 租税同等负担要求，成为税法之最高体系原则。[7] 税收公平原则最基本的要求是具有相同纳税能力的人承担相同的税收负担，具有不同纳税能力的人承担不同的税收负担。根据这个要求，税收优惠看起来违反了税收公平原则，由于享有优惠的人原本与其他人具有相同的纳税能力，却由于优惠的存在而减少了负担，相对于其他人来说就是一种不公平，是对税收公平原则的违反。所以“立法者欲以租税之优惠或特别负担，作为‘经济诱因’，须先解决其与租税同等负担之冲突”。[8] 　　对于这种冲突，很多税法学者都进行过分析。“学理上的租税特别措施是指牺牲公平负担原则，倾斜性减轻纳税者税负的一种措施”-9= “税收优惠措施，从税负能力的观点看，对固然具有同样的情况，但在税收负担上仍然给与特别优惠，其做法显然与公平的要求互相抵触”[10] “由于基于政策目的的所为税捐优惠，势必违反量能课税精神，造成扩大社会贫富差距”。[11] 无论哪种表述，大意都是税收优惠与税收公平原则是对立的，假如法律肯认了税收公平原则，那么作为其对立面的税收优惠显然是不被法律认可的，从前文带有贬义性用词的使用就可窥见一斑。　　那么税收优惠是否完全是对税收公平原则的违反？是否都不具有正当公道性呢？这个题目恐怕要具体题目具体分析。“税收优惠措施是否因构成违宪而无效，其优惠是否称得上不公道的优惠，应当对每个具体的优惠措施进行判定”。[12] 假如我们将税收优惠分为正当公道的税收优惠和非正当公道的税收优惠（正当公道与否的判定标准将在下文分析），就非正当公道的税收优惠而言，因其缺乏法律上的支撑而认定其违反税收公平原则而无效。那么正当公道的税收优惠措施的效力如何呢？换句话说我们能否给正当公道的税收优惠和税收公平原则在法律上找到一个共存的平台？ 当然这里讲的共存并不是双方地位的完全同等，税收公平原则作为税法的“最高体系原则”，税收优惠无论如何是不能与其相匹及的。这里要解决的是在税收公平原则已在法律上牢固确立其地位的条件下，能否在法律上给税收优惠找一个公道存在的理由，使其可以不受公平原则的约束，并能与其在法律上公道共存即税收优惠能否在税收公平原则效力的域外空间存在？然而不可不提的是，既然税收公平负担原则能够作为一项原则，其适用就具有相当的普遍性。这就要求，税收优惠这种不受其约束的例外部分要尽可能的有限，假如其范围过宽，甚至适用空间超越公平税收的空间，那就是对税收公平原则地位的动摇和颠覆了。　　那么正当公道的税收优惠的存在有法律上的依据吗？从各国现有的宪法、法律来看，并没有“税收优惠可以当然存在”及类似内容的法律条文。但并不能因此而否认税收优惠存在的正当性。就如同很多国家和地区的税收公平原则也并非宪法中明文规定，而是从宪法的各个条文中抽象而出。如日本的税收公平原则（应能负担）在宪法中并无明文规定，而是在日本宪法第13条、14条“法律眼前人人同等”的原则、第25条的基础上，“在日本宪法中应能负担原则就被作为一种法律的原则抽取了出来”。[13] 那么类似的，能不能从宪法条文中抽象出税收优惠存在的正当公道性呢？从宪法的角度而言，既然已经放弃消极的自由国家的角色，并以社会福利国家取而代之，就必须赋予国家达到目的的各种工具。如我国宪法要求，国家应当发展经济，促进社会公平，进步全民文化素质，假如税收可以达到上述目的，自然没有必要弃之不用。因此，从法律上说，基于政策考虑而破坏量能课税原则并不一定为宪法所不容。[14] 法律上的依据在于国家宪法上功能的确定以及对特定政策目标的追求，以税收作为手段成为国家社会、经济、文化政策所必须。对于这些正当公道的税收优惠措施，“虽不符量能课税之原则，但另有政策目标经权衡后更值得保护，由于具有正当公道理由为差别待遇，仍不违反同等原则” [15] 。这种更值得保护的政策性目标就是从宪法中抽象出的正当公道税收优惠存在的宪法依据。所以具有正当公道性的税收优惠可以与税收公平原则共存。　　那么税收优惠正当公道存在的空间是什么？其正当公道性判定的标准有哪些？这是我们要研究解决的题目。　　三、 税收优惠的正当公道化理由——基于公共利益及税收原则制衡　　税收优惠能够在税收公平基本原则效力的域外空间存在，必须具有与这种例外相平衡的正当性目的，这是税收优惠在质上的根本要求。另外为了保证正当性，在税收优惠的设定上还必须遵守税收法定主义和比例原则的制约，将税收优惠严格定位于其本位空间之内，从而也在最大程度上维护税收公平主义原则的主导和权威。