中德财务会计若干理论与实务问题比较研究务(2)
2014-02-15 01:39
导读：三、关于会计规范制定者 我国会计规范由财政部负责制定,德国会计规范则由联邦司法部负责制定,因此,两国会计规范制定者是相同的———均是政府机构
三、关于会计规范制定者
我国会计规范由财政部负责制定,德国会计规范则由联邦司法部负责制定,因此,两国会计规范制定者是相同的———均是政府机构,这与两国经济制度的共同点———强调政府在一定程度上干预经济不无关系。然而,同样是政府制定,他们所持的立场却存在较大差别。德国会计规范制定者(也称为立法者)的任务是制定出满足下列要求的会计规范:①会计规范应该使企业不能作出一项有利于一定的利益集团而不利于另一利益集团的决定;②会计规范应该使企业不能向财务报告使用者提供错误的或不完整的会计信息,以至他们基于这种信息作出错误决策,引起资产损失。[6]从第一项任务看,德国立法者的目的是要会计规范能在各个利益团体之间起到“公正”作用。显然,德国会计立法者要实现会计规范的绝对“公正性”是不可能的,他们自身也感到实现这一目标的困难。其最大的困难是,会计计量并不是精确的,存在着许多估计因素,必须允许企业有所选择。同时,政策过分的“标准化”(ｚｕｒｓｔａｒｒｅＮｏｒｍｉｅｒｕｎｇ)会限制企业领导人对经济决策的弹性,使他们无法利用财务会计作为财务政策的调节工具。[7]在不能真正“公正”的情况下怎样维持公正?这就要求会计信息提供者充分揭示会计信息,于是德国会计立法者就不得不站在“真正的外部信息使用者”立场来制定财务会计规范,从而使德国的会计规范纳入了保护债权人利益的模式。再看德国会计立法者的第二项任务,其目的是要通过规范会计信息给有关利益各方一种“保护”,使他们免遭错误会计信息的误导。但财务报告如何才能表达“正确的”和“完整的”财务会计信息?德国立法者原先对会计信息的要求是“合规性”和“清晰与明了性”,而且要求“尽可能可靠地反映企业的资产与收益状况”(1965年股份法第149条)。在1985年德国会计法规按欧共体第四号指令调整后,德国立法者承认接受了英国的“真实与公允”的观点。但在修订后的商法中,德国对真实与公允的理解是“在符合合规的会计原则的前提下,能给出符合企业资产、财务、收益状况实际关系的图景”,其实质仍然是“合规性”。为什么德国没有直接引用“真实与公允”?除了语言文化问题之外,其他原因可能只有德国立法者清楚。实际上,允许
企业管理当局在会计政策上有较大的选择权,就难以实现真实与公允。不过,德国会计立法者的立场与其推行的社会市场经济制度倒是一脉相承的,社会市场经济要求国家制定竞争规则而不是直接干预,要求国家维持公平,保护弱者、保护获得企业有限信息的债权人等等,这些思想在立法者的立场中得到了充分的反映。我国会计规范制定者在制定会计准则时的立场是什么?我国企业会计基本准则第一条规定,会计准则制定的目的是为了社会主义市场经济的需要、为了统一会计核算标准、为了保证会计信息质量。第十一条又规定,会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求,满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要,满足企业加强内部经营管理的需要。在这些规定中,暂不论作为财务会计准则是否能够满足企业内部会计信息使用的需要,但符合国家宏观经济管理需要却明显是我国会计规范制定者的一个出发点。企业无论对外还是对内提供会计信息,都须首先符合国家宏观经济管理的要求,也就是把国家信息需求或国家利益始终放在第一位,这与德国会计立法者的立场形成了鲜明的对照。
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四、关于会计信息质量特征
根据我国基本会计准则,我国财务会计的信息质量特征最主要的是“真实性”与“相关性”,此外还有可比性、一致性、及时性、明晰性等次要质量特征。笔者未见到德国对会计信息质量的直接论述①,但根据德国商法和公司法中关于会计原则的规定以及我国关于会计信息质量特征的认定,德国财务会计信息的主要质量特征,对所有企业而言是“真实性”和“合规性”,对资本性公司而言是“真实与公允性”,此外也有可比性、一致性、及时性、明晰性等次要质量特征。德国之所以要分别规定一般的合法性与真实性质量特征与资本性公司的真实与公允质量特征,一方面是为了符合欧共体第4号指令的需要,另一方面也是对资本性公司在会计信息质量方面的进一步要求,因为真实与公允中的真实性(ｔａｔｓａｅｃｈ ｌｉｃｈ/实际的或事实的)与一般规定中的真实性(Ｗａｈｒｈｅｉｔ)还是有显著区别的。前者是指事实上的、实际发生的或可以验证的,而后者则是一般意义上的“真实”,是一个努力达到但不可能完全达到的目标。从真实性到实际性或事实性的转变,看似对真实性要求的降低,实质上是德国财务会计在真实性问题上的进步,也是德国财务会计国际化的结果。由此可见,在次要质量特征上中德两国基本一致,但在主要质量特征上,我国强调真实(或可靠)与相关,而德国强调真实(事实)与公允、真实与合规。作为会计信息重要质量特征之一的相关性为什么没有被列入德国会计信息质量,这是耐人寻味的!这可能既与英国会计对欧盟成员国的影响有关,也与德国具体的社会经济环境有关。德国证券市场规范但相对其经济而言并不发达,小股东一般并不直接参与股票的交易,其股票一般委托银行代管,在这样的情况下,资本市场对会计信息的需求并不十分迫切,对信息相关性的关注程度也不可能高。同时,德国始终强调会计的国家特征,没有采用美国关于会计信息质量的研究成果,这些因素综合使德国财务会计忽视了“相关性”特征。值得一提的是,我国在讨论自己的会计信息质量时,曾经也有很多学者提出应将“合法性”或“合规性”作为我国自己的会计信息质量特征,这与德国的合规性特征不谋而合,但后来在制定基本准则时可能受美国会计信息质量特征的强烈影响而未被列入。另外,尽管德国为了执行欧共体理事会的第4号指令而将真实与公允列入了质量特征,但人们仍然怀疑它在德国的实际执行情况,英国学者Ｃ.Ｗ诺比斯认为,德国对此是“无视指令”的,也无法确定它是否仅仅是一种引起注意的条款[8]。
