虚开增值税专用发票罪若干疑难问题探析(1)(2)
2014-07-24 01:48
导读：三、伪造增值税专用发票后又虚开的是否成立虚开增值税专用发票罪 刑事司法实践表明，行为人一般不会为了伪造而伪造，也就是说，行为人伪造增值税
三、伪造增值税专用发票后又虚开的是否成立虚开增值税专用发票罪
刑事司法实践表明，行为人一般不会为了伪造而伪造，也就是说，行为人伪造增值税专用发票通常是为了进一步实施其他违法犯罪活动。由于我国刑法第206条把伪造增值税专用发票的行为已独立规定为犯罪，行为人只要伪造了增值税专用发票，不管其有无后续违法行为便已成为伪造增值税专用发票罪；如果行为人既伪造又出售增值税专用发票，则构成伪造增值税专用发票罪的加重处罚情节。(刑法第206条第2款)如果行为人先伪造增值税专用发票，后又利用该伪造的增值税专用发票从事“虚开”违法活动，对此应该如何认定与处理?现行刑法对此没有明确规定。在此一问题上，我国刑法理论界和司法实务部门均有不同认识。一种观点认为，这种情况属于牵连犯，应从一重罪处理，另一罪则可以作为量刑情节(注：赵秉志主编：《新刑法全书》，中国人民公安大学出版社1997年版，第222页。)。另一种观点认为，此时应按数罪处理，进行并罚。(注：曹康、黄河主编：《危害税收征管罪》，中国人民公安大学出版社1999年版，第146页。)
我们认为，对于先伪造增值税专用发票而后来用其伪造的增值税专用发票虚开的行为不能一概而论，应该具体问题具体分析。事实上，先伪造增值税专用发票后又用伪造的增值税专用发票虚开的，有时候符合牵连犯构成特征，就应该认定为牵连犯；有时候则不符合牵连犯构成特征而完全可能构成数罪，此时则应按数罪进行并罚。
刑法理论上所说的牵连犯，是指行为人以犯一罪为目的实施犯罪，但其方法行为和结果行为分别触犯了不同罪名的犯罪。由此可以看出，牵连犯的本质特征在于：行为人以犯某一罪为其主观故意内容，但其实施的方法行为或结果行为，触犯了不同罪名，其方法行为与目的行为或原因行为与结果行为之间具有牵连关系(注：马克昌主编：《犯罪通论》，
武汉大学出版社1999年修订版，第680页。)。如果行为人以两个或两个以上的犯罪故意实施数个犯罪行为，这就远远超出了牵连犯的范畴——不是一罪而是数罪了。就先伪造增值税专用发票后又用伪造的增值税专用发票虚开的情况而言，构成一罪(牵连犯)还是数罪，关键就是看行为人先伪造增值税专用发票后又用伪造的增值税专用发票虚开的犯罪行为是在一罪的故意指导之下实施的，还是在数罪的故意指导下实施的。假如行为人出于虚开增值税专用发票的故意先伪造增值税专用发票，然后用其虚开，此时行为人先后实施的“伪造”与“虚开”增值税专用发票的两个行为就具有牵连关系；对此按照处理牵连犯的原则从一重罪处断即可。(注：由于刑法第205条与第206条规定的虚开增值税专用发票罪和伪造增值税专用发票罪的法定刑完全一样，此种情况下对行为人以该两罪中的任何一罪论处均可。)如果行为人在伪造增值税专用发票之时并无用其虚开的故意，比如行为人一开始是以出卖目的而伪造增值税专用发票，但伪造后，发现虚开增值税发票更加有利可图，于是转而用伪造的增值税专用发票去从事虚开的活动，此时，行为人之行为就不应该认定为牵连犯，两个行为之间相互独立，没有任何牵连关系，行为人先后两个行为已分别触犯伪造增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪，对其应当按照该两罪数罪并罚。
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四、虚开增值税专用发票且用其骗取国家税款的行为如何认定
在这里，为了讨论问题的方便，我们用“骗取国家税款”来概括地表达刑法第205条中的“抵扣税款和骗取出口退税”两种行为。
对于虚开增值税专用发票且用其骗取国家税款的行为如何认定，涉及到准确定罪量刑的重大理论与实践问题，因此倍受理论界与司法实务部门关注。理论上主要有以下几种不同观点：
第一，法条竞合说。该种观点认为，这种情况属于法条竞合。在行为人先虚开增值税专用发票然后用其骗取国家税款的情况下，存在着行为人之行为同时可适用虚开增值税专用发票罪和偷税罪或骗取出口退税罪的可能性，属于一罪同时触犯数法条的法条竞合，适用特别法(刑法第205条——虚开增值税专用发票罪)优于普通法(刑法第201条——偷税罪或第204条——骗取出口退税罪)的原则，应以第205条规定的犯罪论处(注：赵秉志主编：《新刑法全书》，中国人民公安大学出版社1997年版，第722页。)。
第二，合并说。该种观点认为，行为人先虚开增值税专用发票然后用其骗取国家税款的这种情况，是立法者将虚开增值税专用发票行为和以虚开增值税专用发票方式骗取出口退税款或偷税的行为合并为虚开增值税专用发票罪一个罪名；并且认为，从立法上讲，第1款的虚开行为虽然没有明确规定以虚开方式骗取国家税款，但是也未明确规定不包括。从立法规定协调上看，第1款的规定应当包括这两种行为(注：赵秉志主编：《中国特别刑法论》，中国人民公安大学出版社1997年版，第504页。)。
第三，牵连犯说，此说又分为两种意见。一种意见认为，应以其中一个重罪即虚开增值税专用发票罪定罪处罚(注：张旭主编：《涉税犯罪的认定处理及案例分析》，中国人民公安大学出版社1999年版，第193页。)。另一种意见认为，对于刑法第205条第2款的情形，由于该款规定的法定刑比诈骗罪和骗取出口退税罪的法定刑重，因而应认定为虚开增值税专用发票罪。但对于虚开增值税专用发票又骗取国家税款不具备刑法第205条第2款所规定情节的情况，就应对适用各罪的法定刑进行比较，按“从一重罪处断的原则”，有时定虚开增值税专用发票罪，有时定偷税罪或骗取国家出口退税罪(注：曹康、黄河主编：《危害税收征管罪》，中国人民公安大学出版社1999年版，第131页。)。
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第四，加重行为说。该说认为，虚开增值税专用发票行为本身就构成犯罪，再用虚开的发票骗取国家税款，属于加重行为。并认为，刑法第205条的规定本身存在一定缺陷。因为第2款的加重情况不适用于一般的虚开行为和骗取税款的行为，仅对骗取税款的数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的情况而言，从而产生理解上的困惑(注：肖扬主编：《中国新
刑法学》，中国人民公安大学出版社1997年版，第426页。)。
以上第一至第三种观点虽然均有一定道理，但都没有从根本上阐明问题。
法条竞合说的关键错误在于把一个犯罪的量刑情节强行驳离出来而与规定他罪的法条牵强地“竞合”。尽管虚开增税专用发票罪属行为犯——只要行为人实施了“虚开”行为，犯罪即告成立，但是行为犯可能由一个简单行为构成也可能由复杂行为构成。所谓简单行为，即一个单一的举动，如虚开增值税专用发票罪中“虚开”。所谓复杂行为，则是指两个以上彼此关联的举动，如既虚开增值税专用发票，又用其骗取或抵扣税款。其一行为犯是否可以由复杂行为构成，要根据刑法条文规定来加以判断。事实上，我国刑法规定的可以由复杂行为构成的行为犯并不鲜见。例如，刑法第257条规定的暴力干涉婚姻自由罪也是可以由复杂行为构成的——行为人只要实施暴力干涉他人婚姻行为即成立本罪，但是行为人以暴力干涉他人婚姻自由而致人死亡的(有“暴力干涉”和“致人死亡”两个举动)也应当认定为暴力干涉婚姻罪。显然，我们没有必要生硬地将刑法第257条中的“致人死亡”理解为与刑法第233条中“过失致人死亡”具有法条竞合关系。
合并说把可以由复杂行为构成的虚开增值税专用发票罪(“虚开”与“骗取退税”或“抵扣税款”)作为两种独立的犯罪行为来理解，脱离了本罪的立法出发点——刑法中规定第205条，就是专门用来规范虚开(其中包括“骗取退税”或“抵扣税款”)增值税专用发票犯罪行为的。从刑法第205条第2款规定仅对骗取国家税款数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的才加重处罚来看，就足以说明，该条第1款规定的虚开增值税专用发票行为中已经包含了除骗取国家税款数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失以外的既虚开增值税专用发票又骗取国家税款的情况，只是对一般虚开增值税专用发票进而骗取国家税款的犯罪行为不加重处罚而已。可见合并说是没有立法依据的。
牵连犯说的不合理之处，实际上是把法定的一个复杂行为(虚开增值税专用发票且骗取国家税款)、一个犯罪(虚开增值税专用发票罪)的情况当成了两个行为(虚开——手段行为与骗取国家税款——目的行为)以及两个可以分别独立的犯罪——虚开增值税专用发票罪与骗取出口退税罪。众所周知，刑法学中的牵连犯学说是用来解决法无明文情况下的罪数问题的一种理论。既然刑法第205条已经明确将虚开增值税专用发票且骗取国家税款的行为规定为由复杂行为构成的一个犯罪——虚开增值税专用发票罪，那么再将其人为地分解为手段行为与目的行为这两种彼此有牵连关系的行为，这有什么意义呢?
我们原则上赞成第四种见解，即加重行为说。该见解注意到了骗取国家税款乃是虚开增值税专用发票罪的加重处罚行为这一实质性特点。但是我们认为，“加重处罚行为”这一术语似乎不太符合刑法学专业用语的要求，因此建议将“加重处罚行为”改称为“加重处罚情节”。事实上，刑法第205条第2款正是关于对虚开增值税专用发票且骗取国家税款的犯罪行为应当按虚开增值税专用发票罪一罪加重处罚的规定。我们注意到，最高人民法院1996年10月17日的《司法解释》第一条中，曾经将因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗的额度视作量刑情节中的“其他严重情节”、“其他特别严重情节”的重要内容，这在一定程度上佐证了我们将刑法第205条第2款规定(虚开增值税专用发票且骗取国家税款数额特别巨大等)理解为“加重处罚情节”的正确性。
五、虚开增值税专用发票罪的死刑适用问题
应当指出，我国刑法中有太多的条文规定有死刑。据初步统计，我国刑法规定具体犯罪的条文有333条，而带有死刑的条文则有66条，占规定具体犯罪法条的19.8%!(注：谢望原：《刑罚价值论》，中国检察出版社1999年版，第123页。)然而时至今日，人们越来越清楚地认识到，死刑是一个既残忍、不人道又缺乏足够有效性的刑罚方法。尽管目前我国还不能像欧美一些国家废除死刑，但无论如何，我们应当尽量减少死刑的适用。特别是对经济类犯罪死刑的适用必须慎之又慎。
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那么对虚开增值税专用发票罪在何种情况下可以适用死刑呢?尽管刑法第205条第2款规定了对本罪适用死刑的基本条件，但由于立法技术的原因，导致这一刑种的适用条件仍然不甚明确，致使在理论和实践中产生诸多争议，必须及时加以澄清。我们认为，虚开增值税专用发票罪的死刑适用应当注意以下问题：
第一，只有对犯本罪的自然人才能适用死刑，单位犯本罪的，无论情节多么严重，对责任人员均不得适用死刑。此乃法条明文规定，无须进一步解释。
第二，只有虚开增值税专用发票同时具备骗取国家税款数额特别巨大或情节特别严重或给国家利益造成特别重大损失的，才可对行为人适用死刑。
根据刑法第205条第2款的规定，“有前款行为(虚开增值税专用发票等)骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”由此可以肯定，刑法已经对本罪死刑适用的基本对象做出了明确规定。这就是：必须行为人既实施了虚开增值税专用发票又利用其骗取了国家税款，且“数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失”，才可考虑适用死刑。
但是，由于虚开增值税专用发票犯罪的多环节性、行为人间的彼此协调性等特点，人们对“谁”有前款行为……”就产生了不同理解。我国刑事司法实践中，有人根据《司法解释》第1条“虚开增值税专用发票的犯罪分子与骗取税款的犯罪分均应对虚开的税款数额和实际骗取的国家税款数额承担刑事责任”的规定，认为“谁”有前款行为……”不应限于骗取国家税款的犯罪分子，既然《司法解释》曾规定虚开者与骗税者都应对虚开的税款数额和实际骗取的国家税款数额承担刑事责任，那么，只要相关案件中有人虚开了增值税专用发票，即使是其他人利用其骗取了国家税款，也可以对其适用刑法第205条第2款。此种理解显然是混淆了多人共同实施的虚开增值税专用发票犯罪与一个人单独实施的虚开增值税专用发票犯罪界限。
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从共同犯罪的立场来看，如果二人以上共同实施虚开增值税专用发票犯罪，有人负责虚开增值税专用发票，另有人负责骗取国家税款，虽然“虚开”与“骗取国家税款”不是同一行为人所实施，但由于共同犯罪情况下各共同犯罪人实为“同心一体”，故即使骗取国家税款的并非虚开增值税专用发票者，只要具有“数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的”量刑情节，就不影响对行为人适用刑法第205条第2款(可以考虑适用死刑)。但是在一人犯一罪的情况下则不然。由于刑法条文规定的犯罪一般是以一人犯一罪为标本(刑法第205条第2款规定也是如此)，因此对一人实施虚开增值税专用发票罪的刑罚适用，“有前款行为……”中的“谁”，当然只能是利用自己虚开的增值税专用发票骗取国家税款者。
通过以上分析可以看出，前述对“谁”有前款行为……”中“谁”的错误理解，完全背离了刑法第205条第2款的精神，将会导致对仅仅实施了虚开增值税专用发票行为而自己没有利用其骗取国家税款且数额特别巨大或情节特别严重或给国家利益造成特别重大损失的行为人适用死刑，其直接危害后果就是将导致本罪刑罚适用中的死刑扩大化，从而严重危及公民人权。因此，我们必须彻底摒弃此种错误认识。
第三，对行为人适用死刑，必须是不得已而为之。
由于刑法第205条第2款规定了无期徒刑与死刑两种选择性刑罚，所以，并非所有虚开增值税专用发票且骗取国家税款数额特别巨大或情节特别严重或给国家利益造成特别重大损失的，都可对行为人适用死刑。按该款规定，对那些虚开增值税专用发票且骗取国家税款数额特别巨大或情节特别严重或给国家利益造成特别重大损失的，也可对行为人适用无期徒刑。那么什么情况下对行为人适用无期徒刑，什么情况下适用死刑?这确实是一个需要认真对待的问题。我们认为，此种情况下，应当根据国家刑事政策，综合分析具体案件主客观情况，只有在对行为人不适用死刑不足以达到刑罚一般预防与特别预防目的时，才可对行为人适用死刑。如果适用死刑或无期徒刑属两可之间，则应奉行有利于被告原则，尽量避免适用死刑。
（转载自http://zw.nseac.coM科教作文网） 第四，正确合理地重新界定“数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失”，为本罪的死刑适用提供客观而科学的标准。
《司法解释》第1条曾经对骗取国家税款的“数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失”作出解释。该解释认为：虚开增值税专用发票骗取国家税款100万元以上的，为“数额特别巨大”；造成国家税款损失50万元以上并在侦终结前无法追回的，为“给国家利益造成特别重大损失”；“情节特别严重”，则是指既有“数额特别巨大”情况，又有“给国家利益造成特别重大损失”的情况。但是由于以下两个原因，该解释已不适合指导当前司法实践。
其一，该《司法解释》已经随着《关于惩治虚开、伪造或非法出售增值税专用发票犯罪的决定》刑事部分的失效而失效。尽管最高法院依然将其作为“可参照执行的司法解释”编录在《最新刑事司法解释汇编》中，但最高法院研究室明确指出：“不得援引作为裁判文书的法律依据。”(注：参见最高人民法院研究室编：《最新刑事司法解释汇编》，中国人民公安大学出版社2001年版，“修订版说明”。)这说明最高法院也认为该《司法解释》已失去规范的法律效力。
其二，该《司法解释》制定于1996年，当时，我国虚开增值税专用发票犯罪出现不久，该类犯罪数额与犯罪造成的损失数额也远不如现在令人震惊。故其所确定的“数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失”的标准太低。由于现在虚开增值税专用发票犯罪数额及其造成的损失多则数以亿元，少则也有上千万元，如果仍用该《司法解释》关于“数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失”标准作为可以适用死刑的根据，势必导致本罪死刑适用的泛滥!
（转载自科教范文网http://fw.nseac.com） 为了避免扩大对本罪适用死刑而又收不到理想效益的不良后果，我们认为应当在该《司法解释》所确定的可以适用死刑的基础上大大提高其死刑适用标准。根据我们了解的有关省市对本罪刑罚适用情况，建议对“数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失”分别作如下界定：
虚开增值税专用发票骗取国家税款2000万元以上的，为“数额特别巨大”；造成国家税款损失1000万元以上并在侦终结前无法追回的，为“给国家利益造成特别重大损失”；“情节特别严重”，则是指既有“数额特别巨大”情况，又有“给国家利益造成特别重大损失”的情况。
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