评价网 > 科教论文 > 法学毕业论文 > 法律论文 > 正文

虚开增值税专用发票罪若干疑难问题探析(1)

2014-07-24 01:48 　作为一种典型的经济犯罪——虚开增值税专用发票罪，始见于1995年10月30日全国人大常委会通过的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》。1997年修订后的刑法第205条吸收了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的基本内容，明确规定了“虚开增值税专用发票罪”。由于这一犯罪出现的历史相对较短，我国刑法理论界与司法实务部门对其认识与研究尚不充分，为此，本文拟对有关该罪的几个常见而突出的疑难问题作一初步探析……
　　　　一、单位实施的虚开增值税专用发票罪之认定
　　由于本罪既可以由自然人实施，也可以由单位实施(甚至更多的是由单位实施)，而对单位的处罚与对自然人的处罚又有诸多不同——如本罪的自然人犯罪的最高刑罚为死刑，而单位犯罪的情况下，其直接责任人员的最高刑罚为无期徒刑，因此，如何准确界定本罪的单位犯罪，就具有十分重大的理论意义与实践意义：
　　(一)单位犯罪的一般特点
　　根据刑法理论和我国刑法有关规定，成立单位犯罪须同时满足以下条件：
　　1.必须是刑法分则条文明文规定单位可以成为犯罪主体。现实生活中，很多危害社会的行为事实上可以由单位实施——如单位领导人集体商议决定安排本单位人员去盗窃他人财物。但是，由于刑法分则条文没有规定盗窃罪之主体可以是单位，因此，即便是由单位组织实施的盗窃行为，也只能按普通盗窃罪的共同犯罪定罪处罚。
　　2.必须是行为人具有单位的身份。所谓单位，即行为人须是刑法第30条规定的“公司、企业、事业单位、机关、团体”。应当特别指出的是：这里“单位”不应有所有制上的区别，亦即无论是全民所有性质还是集体所有性质抑或私人所有性质的单位均可以成为本罪的主体。

中国大学排名

　　3.必须是在单位意志支配下由单位内部人员实施的危害社会的行为。单位内部人员的角色具有双重性，只有当其代表单位时，其行为才是单位行为，由此构成的犯罪才是单位犯罪。那么，在什么情况和条件下，行为人的行为才是单位的行为?我们认为，当行为人的行为得到单位意思机关的指令、授权、认可、委托时，其行为当为单位行为。所谓单位的意思机关，有集体和个人之分，作为集体时，是指单位的负责人形成的领导机构(如董事会等)；作为个人时，则是指单位的决策者(如董事长、总经理等)。如何理解“在单位意志支配下由单位内部人员实施的危害社会的行为”?作为一种物质存在，单位自身是无法实施什么行为的。所有单位的行为只有通过单位内部人员才能实施。因此理论上言之，所谓“在单位意志支配下由单位内部人员实施的危害社会的行为”，就是指经单位集体研究决定或者由其负责人决定实施的危害社会行为。
　　4.必须是为了单位整体的利益而实施犯罪，即所实施的危害社会的行为是为了单位集体的利益或者其收益归单位所有。
　　(二)虚开增值税专用发票罪之单位犯罪特点
　　鉴于刑法第205条已经把虚开增值税发票罪规定为可以由单位实施的犯罪，那么通过以上分析并结合刑法第205条之规定可以看出，虚开增值税专用发票罪的单位犯罪必须同时满足以下条件：
　　1.必须是以单位的名义实施了虚开增值税专用发票的行为。换言之，虚开增值税发票的行为是以单位名义实施的，而不是以个人的名义实施的。但是“单位”必须是事实上真实存在的，如果行为人以虚构的“单位”或者以已被吊销、注销的“单位”之名义实施虚开增值税专用发票的行为，则应认定为自然人犯罪。自然人为实施犯罪而设立单位或单位设立后以犯罪为业或为其主要活动的，不以单位犯罪论处。
　　我国刑法对包括本罪在内的单位犯罪一般规定了轻于自然人犯罪的刑罚。这是基于对单位犯罪社会危害的特殊性和责任的分散性考量的结果，应当说是科学合理的。但是，当自然人恶意利用这一规定为自己减轻罪责的时候，这一规定就失去了本来的积极意义而演变为法律的漏洞。为此，最高人民法院《关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》(下称《解释》)规定：“个人为进行违法犯罪活动而设立的公司、企业、事业单位实施犯罪的，或者公司、企业、事业单位设立后，以实施犯罪为主要活动的，不以单位犯罪论处”。这一解释很好地贯彻了立法原意，具有积极意义，在实践中应很好地遵循。
　　2.必须是在单位意志支配下由单位内部人员实施了虚开增值税专用发票的行为。易言之，虚开增值税专用发票的行为必须是经单位决策机构集体研究决定或者是由其负责人决定实施的。何谓“单位内部人员”?我们认为，“单位内部人员”是指某一单位的现职人员，包括正式录用的人员或临时聘用人员，既可以是单位负责人员也可以是单位的一般工作人员。
　　3.必须是为了单位整体的利益，即所实施的虚开增值税专用发票的行为是为了单位集体的利益或者其收益归单位所有。对于集团公司等单位而言，“单位的整体利益”则包括集团公司的整体利益和下属各子公司的整体利益。如果自然人盗用单位名义犯本罪，则属于自然人犯罪。对此，最高法院的上述解释第3条明确规定：“盗用单位名义实施的犯罪，违法所得由实施犯罪的个人私分的，依照刑法有关自然人犯罪的规定定罪处罚”。但是必须注意，人类社会的任何收益最终的落脚点都在自然人身上，单位的利益具有工具性的特点。不能因为单位犯罪所得最终分配到个人手中而否认是单位犯罪并错误认定为自然人犯罪。只要虚开增值税专用发票犯罪活动的直接目的是为单位谋取非法利益，就具备了单位犯罪的基本条件之一。

（转载自中国科教评价网http://www.nseac.com）

　　同时具备了以上三个条件，即可认定为单位虚开增值税专用发票罪。
　　(三)如何准确理解“依法设立的……具有法人资格的独资、私营等公司、企业、事业单位”
　　何种单位可以成为本罪犯罪主体，乃是一个素有争议的问题。直到1999年6月18日最高人民法院下发了《解释》方初步解决这一问题。《解释》第1条规定：“刑法第30条规定的公司、企业、事业单位，既包括国有、集体所有的公司、企业、事业单位，也包括依法设立的合资经营、合作经营企业和具有法人资格的独资、私营等公司、企业、事业单位”。根据这一规定可以总结出，能够构成虚开增值税专用发票罪主体的单位有三：其一，国有、集体所有的公司、企业、事业单位；其二，依法设立的合资经营、合作经营企业；其三，具有法人资格的独资、私营等公司、企业、事业单位。这三种单位中，第一种单位人们认识较为一致，似乎并无太多歧义。现在的问题是如何准确理解“依法设立……具有法人资格的独资、私营等公司、企业、事业单位”(以下简称私有单位)。
　　根据民法理论，一个企业(包括私有单位)要取得法人资格，必须满足以下四个条件：首先，必须依法成立。这里有两重含义：一方面，法人的活动内容必须合法。另一方面，法人的设立程序必须合法。其次，有必要的财产和经费，法人本质上是一种经济实体，财产是其人格的基础，也是其享有民事权利和承担民事义务的基础。法人的关键特征——独立承担民事责任也要靠财产作为物质保障。再次，必须有自己的名称及组织机构和场所。没有名称无以区别彼此；没有健全科学的组织机构难以形成法人意志；没有场所法人难以展开活动。最后，必须能够独立承担民事责任。符合以上条件，履行必要手续，即可取得法人资格(注：彭万林主编：《民法学》，中国政法大学出版社1999年8月第2次修订版，第108页。)。以上标准应当是我们司法实践中正确认定是否“依法设立……具有法人资格”的私有单位的理论准则。因此，符合上述程序要件和内容要件而设立的公司等即可视为“依法设立……具有法人资格的独资、私营等公司、企业、事业单位”。当然，无论何种所有制性质的公司、企业的设立，都必须符合《公司法》与《企业法人登记管理条例》规定的有关具体条件。 （转载自科教范文网http://fw.nseac.com）
　　然而有必要特别指出的是：一些私有企业既有法人资格甚至一般纳税人资格，也有财产、经费、场地、名称，同时拥有承担民事责任的能力，却在注册登记的过程中弄虚作假——如实际只有50万元资金，却夸大为100万元，工商、税务管理部门没作严格审查，(甚至明知故意地)核准其工商登记并给予其一般纳税人资格。这些私有企业既有一定的实际生产，又实施了虚开增值税专用发票的行为，对此行为是按自然人犯罪处理还是按单位犯罪处理?
　　对这一问题，我国刑法与相关司法解释均未涉及，理论上目前也尚未见有人论及。司法实践中，有一种观点认为，《解释》中“依法设立的合资经营、合作经营企业和具有法人资格的独资、私营等公司、企业、事业单位”，必须是百分之百的依法设立或百分之百依法取得法人资格，因此，只要行为人在企业等私有单位登记过程中有弄虚作假行为，即使私有单位取得了法人资格，如果它们实施虚开增值税专用发票犯罪，也只能认定为自然人犯罪。我们认为，这种观点在理论上是站不住脚的。理由有二：
　　首先，《解释》所强调的“依法设立……和具有法人资格……”本质上要求的是非国有或非集体所有企业或单位必须是真实存在的、有实际生产的非“三无”单位。《解释》之所以这样规定，意在将那些真实存在、有实际生产的非国有或非集体所有企业等单位与那些皮包公司或以实施非法活动为基本内容的所谓单位区别开来。将“依法”机械地理解为百分之百的“依法”并不符合司法解释的本意。
　　其次，“依法设立……和具有法人资格……”应当包括那些有部分不符合法律、法规要求，但本质上仍不失为合法(注：这里所谓本质上不失为合法，是指基本符合公司法规定的设立公司的基本条件。)的情况。换言之，那些真实存在、有实际生产的非国有或非集体所有企业等单位虽然在注册登记过程中有某些违规行为，但只要没有严重到发生质变的程度，仍然应视为“依法设立……和具有法人资格……”的单位。众所周知，民商事法或行政法是具有一定弹性的。例如，我国《公司法》第206条规定：“违反本规定，办理公司登记时虚报注册资本、提交虚假证明文件或者采取其他欺诈手段隐瞒重要事实取得公司登记的，责令改正，对虚报注册资本的公司，处以虚报注册资本金额5%以上10%以下的罚款；对提交虚假证明文件或者采取其他欺诈手段隐瞒重要事实的公司，处以10000元以上100000元以下罚款；情节严重的，撤消公司登记。构成犯罪的，依法追究刑事责任。”从该条规定来看，对于那些以虚报注册资本、提交虚假证明文件、隐瞒重要事实的方法取得公司登记的，一般情况下是“责令改正”或者处以罚款，其已经取得的公司登记并不必然失效。因此，某一受到“责令改正”或罚款等行政处分的公司，只要没有在公司设立过程中因有“情节严重”的违法行为或“构成犯罪”而被撤销公司登记或被追究刑事责任，则仍然不失为“依法设立”的单位。又根据《企业法人登记管理条例》第30条规定：对于那些在办理企业法人登记过程中，企业有隐瞒事实或弄虚作假等不法行为的，主管机关应当根据不同情况分别给予警告、罚款、没收非法所得、停业整顿、扣缴、吊销《企业法人营业执照》的处罚。这也意味着，企业法人资格也并不因为其在登记中有隐瞒事实、弄虚作假等不法行为而必然丧失，只要主管部门没有扣缴、吊销其《企业法人营业执照》，其法人资格仍然合法有效。 （科教范文网 fw.nseac.com编辑发布）
　　因此，我们认为，对于那些在设立过程中有部分不符合法律、法规要求，但本质上仍不失为合法的有真实生产的非国有、集体企业以及具有法人资格的私有性质单位，如果它们实施了虚开增值税专用发票的行为，应当认定为单位犯罪而非自然人犯罪。
　　二、变造增值税专用发票的行为可否认定为虚开增值税专用发票罪
　　对此问题不可一概而论，需要具体问题具体分析。
　　根据最高人民法院1996年10月17日发布的《关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造或非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》(下称《司法解释》)第2条最后一款的规定，变造增值税专用发票的，按照伪造增值税专用发票行为认定处理。但是现行刑法对此行为如何认定处理没有明确规定。由于1997年刑法已在“附件二”中明确指出《关于惩治虚开、伪造或非法出售增值税专用发票犯罪的决定》已纳入刑法，该《决定》涉及刑事责任的条款已经失效，那么理论上言之，以该《决定》为前提的司法解释就当然应当失效。这就使得理论界与实务部门对“变造增值税专用发票”的行为如何处理产生了不同看法。一种意见认为：变造程度不大，以偷逃税赋或出售为目的，获取非法利益较大的，应以虚开增值税专用发票罪论处；变造程度较大的，获取非法利益较大的，以伪造增值税专用发票罪论处。另有一种观点则仍然坚持了《司法解释》的观点，即认为，所有的变造增值税专用发票的行为都应视为伪造增值专用发票的行为。
　　我们认为，前述观点虽然各有其合理性，但均存在明显不足。第一种观点考虑到了具体情况具体分析，但在区分“变造”与“虚开”性质问题上，主要以变造程度与获利多少来划分虚开还是伪造增值税专用发票罪，未能从本质上阐明“伪造”与“变造”的区别，故其说服力明显欠充分。第二种观点不加分析地将所有变造增值税专用发票的行为视为伪造行为，其思维方法显然失之简单。事实上，变造行为与伪造行为既有不同之处又有相同特征。不难理解，变造增值税专用发票，是指采用剪贴、挖补、拼凑等方法加以改造，其对象有二：其一，作为一种物质存在的增值税发票本身；其二，作为一种物质存在的增值税发票上已填开的内容。而伪造增值税专用发票，是指仿照增值税专用发票的基本内容、专用纸张、荧光油墨、大小形状等增值税专用发票本身的物理特征，使用印刷或复印等手段非法制造假增值税专用发票。二者的共同特征乃是“以假的增值税专用发票冒充真的增值税专用发票”。一般而言，伪造的本质特征在于“无中生有”，而变造的本质特征则是“二次加工”，即在已有的基础上进行加工改造。出于此种考虑，我们不赞成前述两种观点。 （转载自中国科教评价网http://www.nseac.com）
　　我们认为，鉴于我国刑法已经实行罪行法定原则，而现行刑法和有效的司法解释又没有明确将变造增值税专用发票的行为规定为某种具体犯罪，因此，变造增值税专用发票的行为是否构成犯罪、构成何种犯罪，应当在现行法律框架下来加以综合考量。对此，我们的基本观点是：
　　1.行为人仅仅实施了变造增值税专用发票而没有出售的，应依照罪行法定的原则不以犯罪论处；但是，如果有证据表明行为人具有出售变造的增值税专用发票主观意图的，可以根据具体情况按出售伪造的增值税专用发票罪的未遂来处理。
　　2.行为人以出售牟利为目的变造增值税专用发票且将其出售的，可以按照出售伪造的增值税专用发票既遂论处。(刑法第206条)
　　3.行为人以骗取出口退税或抵扣税款为目的变造增值税专用发票的，可以按虚开增值税专用发票罪论处。(刑法第205条)(因为此种情况下“变造”与“虚开”具有相同意义。虚开，既可以是无中生有的造假，也可以以“变造”的方式部分造假。可见，以变造的增值税专用发票骗取国家税款完全符合虚开增值税专用发票罪的构成要件。)
　　我们之所以持此种观点，是因为“伪造”增值税专用发票的社会危害性明显大于“变造”增值税专用发票，也正因为如此，立法者才将只有伪造增值税专用发票行为而并没利用其实施其他危害社会的行为规定为犯罪，而不将单纯的“变造”增值税专用发票行为规定为犯罪。这决不是立法者的一时疏忽!而我们主张将那些以进一步实施危害社会行为为目的的“变造”增值税专用发票的行为分别按出售伪造的增值税专用发票罪、虚开增值税专用发票罪论处，是因为此种情况下“变造”与“伪造”和“虚开”具有了相同的刑法意义——即以假的增值税专用发票冒充真的增值税专用发票。换言之，此种情况下，无论是“变造”、“伪造”还是“虚开”，其性质均是以“造假”的方式危害国家税收制度，而这样来理解“变造”，完全符合刑法第205条、第206条中“虚开”与“伪造”的立法本意。

共2页: 1

论文出处(作者):