论税收征纳关系主体及其相互关系(1)(2)

　　因此随着现实的发展，在纳税人与扣缴义务人之间出现了一个真空地带，这就使得责任的划分并不清晰明朗，在扣缴义务人退居幕后之后，个人的纳税意识是否能够真正觉醒从而自觉地履行纳税义务，这一点还有待检验。

　　三．纳税人、纳税担保人与税务机关

　　在纳税担保的过程中，会出现纳税人、纳税担保人与税务机关三者的关系。纳税担保人就是在税收征收中为纳税人提供担保的人，可以使纳税人自己也可以是第三人。纳税人提供担保的原因主要有：（1）请求税务机关为一定的行为，如：异地申请领购发票、核发纳税文书等。（2）阻止税务机关为一定行为。如：阻止税务机关之保全措施，阻止税务机关之强制执行措施等。受税收法定主义的约束，税收担保不能由税收机关与纳税人通过协商自由设定，何种情况下可以设定担保，设定何种类型的担保应遵从法律的规定。但我国的现状是：除关税担保比较明确之外，《税收征收管理法》只是从纳税人阻止保全措施的角度允许提供担保，且对其具体内容没有涉及，给税务机关留下了过于宽泛的裁量空间，这对于纳税人和担保人的利益保障是不利的。

　　在担保合同的签约过程中，不排除税务机关自始至终处于主导地位，对担保人的意志会形成很大的压力。因为一旦担保不能成功设立，纳税人希望税务机关为或不为一定行为的愿望即无从实现。不管担保是由纳税人自己提供还是由纳税人之外的第三人提供，这种结果都是十分不利的。

　　另外，在担保人的风险问题方面，需要担保人与税务机关的积极协商而自我规避。而当税务机关要求纳税人提供财产担保时，难免会出现税务机关利用其优势地位使担保的数量与实际税收的相差过大的情况。

　　虽说担保合同是一种合同，当事人双方是在自主协商的情况下订立的，但它的特点是一种有别于民事合同的行政合同，由于当事人双方中有一方是代表国家公权利的国家机关，难免会利用其优势地位对担保人的利益造成一定的损害，主动权仍然掌握在税务机关的手中，这种地位的悬殊对于纳税人及其担保人权益的保障是不利的。那么纳税人除了期待税务机关遵守诚实信用原则，尽量作到公平合理之外别无他法，这里仍然可以看到国家公权力的强大与纳税人利益保障方面的不可调和的矛盾。

　　四．税务代理关系中相关主体之间的关系

　　税务代理是委托代理，属于民事法律的一种，它是有资格的税务代理人在法律规定的代理范围内，受纳税人、扣缴义务人的委托，代为办理税务事宜的各项行为，但税务代理，因其具有很强的技术性和严格的法定性区别于普通的民事代理。税务代理机构在代理涉税事务过程中的行为责任，只要在授权的范围内，按照代理关系的责任归属，应当由纳税人承担，因此划分代理人与委托人责任界限的依据是税务代理委托合同的约定。税务代理的双重性使得税务代理过程中所涉及的关系复杂起来，由于纳税义务产生了纳税义务人、扣缴义务人和税务机关（国家）之间的税收征纳关系，由于税务代理则产生了委托人（纳税义务人、扣缴义务人）和税务代理人之间的委托代理关系，也产生了税务代理人与主管税务机关（国家）之间的行业管理关系，在这三种关系中的三方主体均具有双重身份，承担着双重责任，主管税务机关既是税收机关，负责税收的征收，也是税务代理的行业主管机关，负责对税务代理的业务管理；委托人首先是负有纳税义务或扣缴义务的义务人，又是承担合同义务的委托人；注册税务师和税务师事务所即是从事税务代理的执业机构和执业人员，也是具体的税务代理关系中的税务代理人，这种双重性使得理顺相关主体之间的相互关系具有相当的现实性和紧迫性。

　　单纯的税收征纳关系是强制性法律关系，纳税义务人或扣缴义务人（委托人）承担着依法纳税的法律义务，因违反纳税义务产生的法律责任自然应当由纳税义务人、扣缴义务人承担。但在税务代理关系中纳税义务人或扣缴义务人的纳税义务是由代理人通过代理行为完成的，代理人是行为人，一旦违反纳税义务，违反税法，授权实施违法行为的委托人和违法行为人都是责任人，都应当承担相应的法律责任甚至连带责任。能逃避法律责任的法定事由是税务代理师“在不知违法的情况下接受授权进行代理”，专门从事税务代理的专家里手，如果以此来逃避法律责任，似乎是不合常理的。因此，只有对责任进行划分清晰明确地划分，才能有效沟通征纳双方的关系，维护纳税人的权益，保障税务业的健康发展。

　　五．征税人和纳税人之间的关系

　　我国的征税人包括财政机关、海关和税务机关，税务机关又分为国税和地税两套系统。税收征纳关系的主体是政府征税机关和纳税人，因为在税收征纳关系中征税人代表强大的国家权力，纳税人面对强大的公权力自然处于弱势地位，而且我国历史上缺乏民主法制的传统，权力本位的影响长期存在，税款的供给与需求之间的矛盾以及征税任务的压力，使得在尊重和保护纳税人的合法权益方面存在着很多的问题。如：暴力征税的问题；又如一些税务案件长期积压而得不到解决，弱势的纳税人似乎只能束手无策。

　　而且由于税收法定主义在我国的贯彻落实不力，税收立法层级低，目前在我国开征的20多个税种中，通过法律开征的只有三个，而且其中的《农业税条例》实际上已经被废止。由于税收法定主义的缺失，使得税收行政法规以下的法律文件经常增加纳税主体的负担，侵犯纳税主体的权益，而响应地纳税主体并没有相应的救济手段。

　　法律虽然在正面规定了纳税主体的权利，但没有规定纳税主体权利受到侵害时的救济途径；其次，税法在赋予纳税主体权利的同时，设置了不少不合理的限制，如：行政复议的前置条件，行政诉讼的前置程序等，以上种种障碍都阻碍了纳税主体权利的实现。

　　对此，如果要改善纳税人与征税人之间的关系，笔者认为应该着重从以下几点加以完善：

　　1．纳税人要树立主体意识和权利意识。纳税人是对社会做出贡献的具有独立人格和地位的主人翁，他们应当加强自身的主人翁意识，不仅要知道自己应有哪些权利，而且还应当知道如何运用法律去实现和维护自己的权利。

　　2．征税主体应当树立服务意识，培育和谐高效的征税环境。由于我国长期以来"官本位”思想的影响，纳税主体的权利被漠视、被架空，导致我国的征纳关系长期缺乏一个以服务意识为基础的，和谐互动的征纳环境。新修订的《税收征管法》虽然赋予纳税人诸多权利，但是权利的实现还有赖于征税机关彻底转变征税观念，树立为纳税主体服务的理念，有赖于良好和谐的征纳环境的建立。

　　3．对征税主体加强监督，提升税务机关公务活动的透明度，将征税行为、用税行为完全置于纳税主体的监督之下，这样才能取得纳税主体的充分信任，从而促进他们自觉自愿地履行纳税义务，建立健康和谐的税收征纳关系，在纳税人权利得到维护的同时最终保证国家征税任务的顺利完成。

　　 六． 结论

　　虽说税收征纳关系在形式上是合法剥夺纳税人的财产权，纳税主体和国家之间存在着利益的冲突，二者存在此消彼涨的关系。但是从深层次的本质关系来说，维护最广大纳税人的利益，就可以更好保障国家税收债权的实现，国家的强大发展就会促进社会环境的改善和纳税人权益的保障，国家利益的实现与纳税人个人利益的实现在根本上是一致的，二者是相符相承的。因此，要处理好国家利益和个人利益的关系关键在于处理好纳税人和征税人之间的关系，而纳税人和征税人之间良好关系的运行，核心又在于纳税人权利的有力保障。那么最好的办法就是实现双方的共赢时代的来临，在充分保障纳税人权利的同时促进纳税人及时高效地履行纳税义务，这一天的到来并不是梦想，建设独立平等、公平公正、诚信协调、稳定和谐的税收征纳关系，使我国的税收征纳关系走上一个良性循环的健康道路需要税收征纳关系主体的共同努力，需要全社会的共同努力。 （科教论文网 Lw.nsEAc.com编辑整理）
 
【参考资料】
    《2004财税法论坛》，刘隆亨主编，北京大学出版社　
　《纳税主体法理研究》，刘剑文总主编，经济管理出版社　
　《税法基础理论》，刘剑文、熊伟著，北京大学出版社

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