论税法适用原则之诚实信用原则(1)

【摘要】诚实信用原则作为私法上举足轻重的原则，随着时代的发展和现实的需要也成为公法中之税法，所需的适用原则。本文旨在探究诚信原则跨越私法的范畴走进公法的理论依据和现实原因，以及如何在税收领域构建全社会的诚信。
【关键词】诚实信用 法律原则 信赖利益 私法 公法
【正文】
　　一、税收领域的诚实信用原则的释义

　　（一）私法上的诚信原则

　　诚实信用原则，是一种道德观念的法律化。是私法的重要原则。诚信原则起源于罗马法中的诚实契约和诚信诉讼，在近代民法中有了进一步的发展，如《德国民法典》第242条规定：“债务人需依据诚实信用，并且照顾交易惯例，履行给付。”《法国民法典》第1134条和1135条也规定了诚信原则的相关条款：“契约应该依照善意履行之”，“契约不仅依其明示发生义务，并且依照契约的性质、发生公平原则、习惯或法律所赋予的义务。”到了现代民法阶段，诚实信用原则被以民法基本原则的形式确定下来。典型的民法典是1907年的《瑞士民法典》，其第2条规定：“任何人都必须诚实、信用地行使其权利并履行起义务。”这标志着现代意义的诚信原则的确立。我国的《民法通则》也将其作为一项民法的基本原则而加以规定。

　　诚信原则具体是指民事主体在从事民事活动的时候，应讲诚实、守信用，以善意的方式行使其民事权利，履行其民事义务，不得规避法律或合同。其本质是要求民事主体在民事活动中维持双方的利益平衡以及当事人利益与社会利益的平衡。

　　（二）税法上的诚实信用原则

　　税收领域的诚实信用原则要求征纳双方在履行各自的义务时，都应讲信用，诚实地履行义务，而不得违背对方的合理期待和信赖，即信赖利益。也不得许诺错误为由而反悔。诚实信用原则的适用有利于保护当事人（征纳双方）的信赖利益。

　　值得一提的是，作者认为诚信原则是作为税法中的具体适用原则，而不是税法的基本原则。基本原则是指体现法的根本价值的法律原则，它是整个法律活动的指导思想和出发点，构成法律体系的神经中枢。比如税法中的公平原则就是其基本原则，再如法律面前人人平等原则就是现代法律的基本原则。而具体适用原则是指基本法律原则的具体化，构成某一法律领域的法律规则的基础或出发点。[1] 最具体的法律原则与法律规则是难以区分的。而诚信原则与具体的征税和纳税行为关系紧密，可以在税法的解释、税收的征纳等具体适用的过程中予以遵守，所以其作为税法的具体适用原则较为妥当。

　　二、诚实信用原则纳入税收适用原则的理论支持与现实需要

　　（一）诚实信用原则纳入税收适用原则的理论支持

　　日本税法学家北野弘久认为，根据法的一般原理，应当允许在一定条件下在税收法律关系中运用信用法则的原理。虽然他并没有指出“一定条件”的具体内容，但我认为如今我们已经可以将诚信原则运用于税法领域。

　　上文已对税收领域的诚信原则做出了定义，我们可以看到诚信原则关键是保护征纳双方的信赖利益。对信赖利益保护的理论依据，学说上虽没有直接论述，但大多都倾向从诚实信用原则引申。[2] 要挖掘信赖利益保护的理论根据，则必须逾越民法基本原则何以适用于作为公法的税法这一障碍。对这一问题的争论有正反两方面的观点。[3]

　　1、否定说

　　否定说认为：公法由于立足于不平等的双方当事人，其所约束的行为带有公权力的性质，故公法为强制性的规定；私法立足于平等主体之间，私法多为任意性规范。公、私法之间没有共通性，若将诚信原则运用到公法中，会破坏公法的严格性。德国早期学说还认为，私法上的诚实信用原则仅适用于交易之中，公法缺乏这种交易性质，且公法关系中国家享有各种优越权，与对等的私法关系不同；公法关系中欠缺内部的亲密性，也与私法关系有异。德国学者Otto Mayer甚至完全否认公私法之间的关联，认为私法规定不得补充公法规定的欠缺，因为法的一般原则并不存在，具有直接私法上效果的公私法混合关系并不存在，故在公法上即使有使用与私法相同的法律名词的情形，由于其建立在完全不同的基础之上，权利主体立于不平等的地位，因而，公法的欠缺不得由私法规定加以补充。[4]

　　2、肯定说

　　在肯定私法中的诚实信用原则可以适用于公法，这一观点又具体分不同的见解：一是认为私法领域的诚信原则可以类推适用于公法；即税法类推适用理论。体现在1926年6月14日德国行政法院在一判决中指出：“国家作为立法者以及法的监督者，若课予国民特别义务，于国民私法关系，相互遵守诚实信用原则亦为妥当的”。[5] 即宣示了诚实信用原则不仅于国民之间，对于与国民相对立的国家（国家机关）也是妥当的。二是德国法院主张的一般法律思想之理论。即帝国法院以在德国法中私法与公法特别是行政法之间，具有密切关系之一般性质的法律思想为前提，认为凡于私法规定的一般法律原则，虽并未规定适用公法的情形，不能当然说不存在于公法中，因此于私法规定之一般的法律原则也适用于公法。并非基于私法规定的类推，而是既成潜在于公法之相同原则，只是因为私法之于上述原则较早发现。所以承认公法上有诚实信用原则的适用。如1930年10月2日德国帝国法院在一判决中称：“诚实信用原则的原则，对于一切法律界，且包括公法在内，皆得适用之。”[6] 认为诚信并非私法独有的原则，而是法律的一般原则；三是从法的实质出发，认为诚信是基于国民法律意识所成立的根本要求，在整个法律体系中都是妥当的，由于有结合具体法要求不同，而产生诚实信用原则的的限制，故区分公、私法没有任何意义。[7]

　　公法学者拉邦德认为：“诚实信用原则，一如其在私法之领域，可以支配公法领域之具体面向。苟无诚实与善意，立宪制度似难实行。诚实与善意，为行使一切行政权（司法权、立法权亦同）之准则，同时亦为其界限。”[8]

　　综观上述观点，笔者比较同意肯定说的第三种观点。理由如下：

　　第一，现代社会的发展，公法私法化和私法公法化的现象已非罕见，将一部法的原则绝对地以私法范畴或公法范畴框住都是抑制法律进步的，只要是有利于社会发展的，符合时代进步的法律原则或法律理念应该突破公法私法的限制。法律为实现公平、正义的价值，在解决社会问题的时候充当着具有实用价值的工具。公法上的不足由私法来加以补充，这更有利于我们解决现实的问题，也是法律本身的进步。

　　第二，税法作为公私法融合产物之经济法的重要组成部分，不但具有所谓“公法”的特征，而且还同时具有很强的“私法”色彩。二十世纪二十年代一场关于税收法律关系性质的讨论，使得人们重新认识税收的特质与意义。而债务关系说（契约关系说）是这场讨论的中心。日本学者金子宏说“债务关系说照亮了迄今为止的法律学上的一直被忽视的‘公法上的债务’这一法律领域；使得运用课税要件观念就可对公法上的债务——税债务进行理论上的研究和体系成为可能。”[9] 由于习惯于行政法学的命令服从模式，中国税法的逻辑结构也被定位为征税权与纳税义务之间的单项支配关系，这种以权力为中心的税法观虽然可能符合形式的法治国家原则，但从实质的法治国家原则出发，其与中国当前的民主宪政的发展趋势是明显相悖的。税收契约关系说倡导的——契约精神和平等原则，二者是税收法律关系的本质，国家和纳税主体根据税收法定主义原则建立相互之间的以征税和纳税为表现形式的，而以提供和满足公共需求为最终目的的权利义务关系，这里就表明了国家和纳税人在税收问题首先是在地位上是平等的，其次是纳税人为得到公共服务而预先支付“价款”给国家，这就形成了国家和纳税人之间的债权债务的契约关系，所以既然税收法律关系有私法的性质，其当然可以适用诚信原则。

　　第三，就诚信原则本身而言，虽然它被划定为私法的重要原则，但为何就不能将其纳入公法呢？私法主体之间需要诚信，政府（公权力的行使者）与私法主体，政府与政府之间依然需要诚信，国家与国家之间也需要诚信。随着民主政治的发展和人民对民主的需求，就行政法而言，不仅对行政行为有合法性的要求，而且合理性的高要求亦是呼之欲出，而诚信原则可以成为判断行政行为合理性的重要标准。

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