论中国规制资本弱化税法的完善(1)(2)
2014-09-14 01:45
导读：从我国目前公司治理的实际状况结合上述《规程》中规定的关联企业的若干情形来看，笔者认为确立我国资本弱化下关联人的概念时应该遵循这样几个标准
从我国目前公司治理的实际状况结合上述《规程》中规定的关联企业的若干情形来看，笔者认为确立我国资本弱化下关联人的概念时应该遵循这样几个标准：第一，股份控制标准。可以继续采用《规程》第4条（1）、（2）两项规定的25％的控制标准。第二，公司组织结构上的控制标准。由于我国公司治理结构存在的各种先天和后天的缺陷，加上公司法对公司责任和经营管理者责任规定的不完善，实践中的股东大会、董事会和监事会三者之间关系并不能满足公司治理的各种要求。因此，笔者认为保留《规程》中第4条（4）项的规定对我国有着现实的意义。第三，《规程》中并没有规定投票权控制标准，这和我国现行公司法贯彻的“一股一票”的基本理念是相关的，在规定了股份控制标准后，严格的“一股一票”似乎表明，投票权标准在我国没有存在的必要。但笔者认为，随着我国公司制度的完善，公司法律的逐步深化，严格的“一股一票”理念必将被逐渐打破。诸如优先股， 库存股⑩等不享有投票权的股票也会逐渐地被我国公司所接纳和采用。因此，笔者认为，随着我国公司制度的变化，应该在适当的时候引入投票权控制标准。第四，人身关系标准。《规程》第4条（8）项规定了“在利益上具有相关联的其他关系，包括家族、亲属关系等”，笔者认为应该保留。一定范围内的人身关系在很多国家都被界定为关联人，因为它真实地表明了这种影响的可能性。至于通过产供销等环节对公司产生影响的情形，笔者认为不宜纳入关联人的标准中。(11) 意大利资本弱化规则中也规定了如果另一公司基于特别的合同关系而行使主要的影响力也构成适格的贷款人。然而，意大利的学者也对这一标准提出了质疑。[8] 事实上，这一标准在实践中不仅难以把握，而且容易导致滥用，因此不建议采纳。
（科教作文网http://zw.ΝsΕAc.com发布） （二）债务
固定比例法中的债务一般来讲是指借款人向贷款人进行借贷而形成的借贷债务。对债务范围的界定，反映了立法者对固定比例法适用宽严的基本理念。在德国，如果一项融资交易不构成资产，它就是债务，特别是包括：承担固定利率的贷款或者是承担浮动利率的贷款，即使这些贷款根据商法可能被界定为股本；参与利润分配的贷款；典型的隐名合伙；与债务相类似的享受权利（jouissance right）。[9] 而根据意大利的相关规定，资本弱化下的债务甚至是一个比金融债务更广的概念，这样那些仅仅在将来可能对资本进行潜在利用的诸如金融衍生工具和
担保合同，都属于债务。[8]
资本弱化规制制度中的债务，最基本特征在于其具有融资的本质属性。因此，贷款当然地构成债务。但是某些表面上看不构成融资的交易，比如应付贸易款项，在经历了相当一段时间后，各方面的情形都表明本该支付的应付款项事实上是卖方对买方提供的一种变相融资，笔者认为，该应付贸易款项也应属于资本弱化下债务的范围。
一些具有综合特征的融资工具的界定，有时候会发生困难。比如，荷兰就规定，在融资租赁协议下的应收或者应付款项，为资本弱化目的，不构成借贷。荷兰的学者认为，这一规定意味着在融资交易中，采用融资租赁的形式，比起直接的融资要更优。如果公司的贷款／资本比已经超出了限制，从税收角度考虑，就可以租赁代替贷款的方式，从而避免被认定构成资本弱化。[10] 然而笔者认为，融资租赁的融资特性很强，如果最终租赁物的所有权归属于承租人，这和承租人为获取出租物而向出租人直接进行贷款融资，又存在什么本质上的区别呢？随着现代金融交易的迅猛发展，特别是一些金融衍生工具的出现，一项融资的性质有时已经很难区分了。如果不能从一项交易最终的实质和效果去判断，显然将为相关的当事人提供另一种规避法律的途径。
（转载自科教范文网http://fw.nseac.com） 与债务相关的另一个概念就是担保。意大利、荷兰就规定，即使贷款本身不是由适格的关联人做出，只要该债务由适格的关联人担保，也构成适格的债务。德国的规定更为宽松，不仅企业对第三人的债务可以因该债务系由适格的关联人担保而使其构成适格债务，而且只要是实际提供贷款的人对实质性参股股东或者该股东的关联方，即适格的贷款人，享有追索权，都可以使得该贷款债务成为资本弱化规则意义上的适格债务。[9] 但是，不是所有的国家都做此规定，加拿大就规定，加拿大居民公司从非关联的第三方取得的由非居民股东担保的债务，不适用资本弱化规制规则。[6]
笔者认为，由关联人提供担保的债务是否适用资本弱化的规制制度，反映了立法者对这一制度宽严的把握。客观地讲，如果债权人可以完全漠视债务人的信用基础和经济状况，仅仅因为担保的存在和担保人的信用而提供贷款的话，贷款人就事实上承担的是潜在的融资人的地位。根据我国《担保法》的规定，除一般保证以外，保证、抵押、质押等担保形式下，债权人都可以直接对担保人（或者其提供的担保物）行使权利。因此，担保人的信用完全可以直接取代，甚至优先于债务人的信用，成为贷款人提供贷款的理由。在此种情形下，如果不规定适格关联人担保的债务也可以构成适格的债务的话，担保就可以成为规避资本弱化制度的一种手段。因此，笔者认为，我国应该将适格关联人担保下的债务纳入资本弱化规则规范的范围。
（三）资本
资本概念的界定同样反映了立法者对资本弱化规制制度宽严的把握。但是从固定比例法本身设立的指导思想来看，此处的资本应该具有现实的可比较性。因此各国往往规定的是公司在一定期间真实的运营资本。比如在德国，资本是指在上一个年度中的资产负债表中资产一栏中体现出来的资本。根据税务当局的实践，资本应该按照下面的方法来确立：出资－出资中未交付的部分＋资本公积金＋盈余公积金＋／－不适当地结转的利润／损失＋／－当年的利润／损失－50％的属于储备金性质的特殊的账户－持股的账面价值。[11] 而在意大利，资本是指在上一个经营年度财务报表上的资本，包括该年度未分配的利润。[12] 《办法》中采用注册资本的概念，笔者认为不妥。注册资本是指在公司成立时章程中规定的，并在主管机关登记核准的资本总额，它显然不能准确地反映融资企业在融资当时的真实运营资本，因此也无法很好地认定融资本身是否与企业的资本相匹配。因此，笔者认为，我国固定比例法中的资本概念也应该主要体现为一定时期企业资产负债表中的资产。当然该资产还可以根据立法者的意图做一定程度的调整。但是，在确定资本数额时，应该贯彻实质优于形式的原则。比如对于应收而未实际缴付的出资，笔者认为就应该扣除。因为从实际角度来看，关联人以30个单位的资本和70个单位的贷款来投资，与承诺以100个单位的资本来投资，但事实上70个单位尚未给付，两者之间的区别不大。再比如，《公司法》引入的“库存股”概念似乎也应该不属于资本的范围，因为它事实上不构成实际缴付的出资。
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（四）安全港的设置，正常交易原则抗辩以及资本弱化制度的法律后果
一旦确定了债务和资本的概念，接下来就需要考虑两者之间恰当的比例，即安全港问题。笔者认为，具体应该采用什么样的比例，可能不单是立法者可以解决的问题，它必须是在调查研究的基础上，对一定时期公司通常的债务／资本比做出评估，结合立法者对特定时期企业融资结构宽严标准的把握而最终确定的。因此这一比例也不应是一成不变的。随着经济结构和立法者主导思想的变化，可以适当地调整这一比例。然而，无论如何精心地设计固定比例法的相关概念，如何恰当地确定安全港的具体比例，由于固定比例方法所具有的先天不足，它不应该成为惟一的并且是最终的标准。以正常交易原则作为固定比例法的补充，笔者认为是必要的。立法者应该提供给纳税人机会，容许他证明尽管债务／资本比超过了安全港的规定，但该交易依然符合正常交易原则时，就不构成资本弱化。当事人可以提出的抗辩理由通常可以是因其良好的信誉而可以获得更多的贷款等等。当然此时当事人应该承担举证不能的风险。
如果当事人的债务／资本比超过了安全港的规定，又不能证明其交易符合正常交易原则，那么该交易就构成资本弱化。资本弱化后的一个直接后果是，超过固定比例或者正常交易部分下的利息，不容许纳税人在税前扣除。这是各国规定的通例。但是，有些国家进一步规定将这部分超额的利息重新界定为股息，并且相应地进行征税。由于对超额利息的重新界定问题相当复杂，特别是在跨国征税中还涉及到税收条约和国内法的衔接等问题，笔者将对此在其他文章中专门讨论。
四、结论
（转载自http://zw.ＮＳＥaＣ.com科教作文网） 笔者认为，随着“两税合一”和我国外汇管制的逐步放开，以及对外商股本投资等税收优惠的取消，我国应该在统一的企业所得税中引入资本弱化的规制规则。该规则的建立应该贯彻对非居民投资人的非歧视原则；为了提高法律的确定性和保持适当的灵活性，应该采用以固定比例法为主，正常交易原则为辅的规制模式。在设计固定比例法时，一方面，应最大可能地使得固定比例法接近正常交易原则，在对借款人、贷款人、债务、资本等关键概念进行界定时，要把握适度原则，并提供纳税人在超过安全港规定的界限后以正常交易原则进行抗辩的机会；另一方面，也要防止纳税人通过人为的设计规避立法的可能性。固定比例法的具体设计也体现了立法者对特定时期企业总体融资结构的容许程度，因此在债务、资本以及具体比例的设计上可以有所变化。
收稿日期：2006—06—07
基金项目：国家社科基金研究项目（03BFX047）；司法部法治建设与法理论研究项目（03SFB2006）。
注释：
① 有关股息和利息在税收待遇上的差异，详见OECD: Model Tax Convention On Income and on Capital, VolumeⅡ, Thin Capitalization, 2000,R(4)—1—8.
② 目前采用这一方法的既包括美国、英国、法国、德国、日本等主要发达国家，也包括韩国、南非、印尼这样一些发展中国家。参见Roy Rohatgi, Basic International Taxation, Kluwer Law International, 2002,pp 397—398.
③ 参见《关联企业间业务往来税务管理规程》第4条，国税发［1998］059号。
④ “国际背对背贷款”方式是指跨国关联企业之间通过安排某个中介银行进行的跨国贷款交易方式，即关联企业的真实的贷款方先将贷款资金转入某个非关联的中介银行，再由后者按照指定的利率贷给关联企业真实的借款方使用。这样的贷款交易由于中间插入了非关联企业性质的中介人，可以规避借款方所在国的转移定价税制的适用。
（科教作文网http://zw.ΝsΕac.cOM编辑） ⑤ 经合组织税收协定范本第9条注释中指出，规范关联企业的正常交易原则不仅适用于确定贷款合同中的利率是否符合公平交易利率，而且也适用于确定贷款的真实性，即将之视为贷款还是其他支付方式，特别是股权投资。See OECD: Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version 15 July 2005, Commentary on Article 9, paragraph 3, pp 141—142.
⑥ See OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, paragraph 1.36,1999 update, P1—15.
⑦ 有关安全港制度的优点和缺点，可以参考OECD: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Adminisrtations. Paragraphs4.98—4.120,1999 update, ppIV—33—40.
⑧ 根据《企业所得税税前扣除办法》第1条，该办法仅仅是对《企业所得税暂行条例》的一个具体的实施办法。
⑨ 准确地讲，根据该《规程》第1条的规定，《规程》并不适用于内资企业，而是适用于外商投资企业和外国企业。但是，该《规程》所确立的具体标准可以作为我们讨论我国关联企业概念的起点。根据《规程》的规定，关联人包括：1.相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到25％或以上的；2.直接或间接同为第三者所拥有或控制股份达到25％或以上的；3.企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金50％或以上，或企业借贷资金总额的10％或以上是由另一企业担保的；4.企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名以上（含一名）常务董事是由另一企业所委派的；5.企业的生产经营活动必须由另一企业提供的特许权利（包括工业产权、专业技术等）才能正常进行的；6.企业生产经营购进的原材料、零部件等（包括价格及交易条件等）是由另一企业所供应并控制的；7.企业生产的产品或商品的销售（包括价格及交易条件等）是由另一企业所控制的；8.对企业生产经营、交易具有实际控制、或在利益上具有相关联的其他关系，包括家族、亲属关系等。
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⑩ 库存股是指公司持有其本身已经发行在外的股票。我国最近修订公布的《公司法》中，吸收了这一概念。
(11) 《规程》中第4（5）、第4（6）、第4（7）从产供销角度界定了关联人的概念，这是与《规程》意在细化我国涉外企业转移定价规则的目的相关。如果说因为产供销的特殊关系而可能影响特定产品的定价，因而将其纳入转移定价的关联人范围是合理的，那么在规范企业融资中的资本弱化问题时，在关联人的概念中引入产供销的特殊关系就显得没有任何逻辑基础了。
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