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论税收的宪政原则(1)

2016-08-20 01:11 关键词: 税收/公正/宪政原则/税收公平/税收法定
内容提要: 宪政意义上税收的价值取向是公正，能够体现税收公正宪政精神的税法原则是税收公平原则和税收法定原则。税收公平原则是税收公正价值的直接体现，税收法定原则是税收公正价值的法律保障。在税收公平原则和税收法定原则中，税收公平原则高于税收法定原则。
税收作为社会资源配置和调节机制的法定形式需要一定原则为指导。根据规范层次和作用范围的不同，税收法律原则可分为基本原则和一般原则，税法基本原则是税法精神最集中的体现，是指导税法创制和实施的根本规则。主要包括税收法定原则、税收公平原则和税收效率原则。有学者认为，税法基本原则主要分为三类：第一，税法公益性基本原则与税法政策性基本原则。第二，税法实体性基本原则和税法程序性基本原则。第三，税法实质性基本原则和税法形式性基本原则。 [1] 税收一般原则也被称为税收适用原则，即在税法的解释、税收的征纳等具体适用税法的过程中应遵循的准则，主要包括实质课税原则、诚实信用原则、禁止类推适用原则、禁止溯及课税原则。 [2]　 上述对税法原则的概括代表了目前国内学界的主流观点，但在宪政意义上，税收具有独特的价值追求。宪法意义上税收的价值取向是公正。宪法之于税收就是通过立宪实现税收的公平和正义。体现宪政精神的税收法治原则的初衷就是税收公正， “在实质意义之法治国家中，税捐仅当其系符合宪法价值秩序下正义之要求时，才具有正当化之基础。” [3]“税法必须符合正义之理念，而为正义之法”。 [4]税收法治的进步就是在对税收的不公正的抗争中逐渐实现税收公正的过程。因此，税捐正义是作为宪法的基本原则，亦为税法之核心价值。 [5]封建王权恣意的横征暴敛是税收的极大不公正，因为封建税捐虽然由民众缴纳，但并不取决于民众，征不征税、征何种税、对谁征税，征多少税完全听命于统治者的意志和任性。税捐的承担者完全处于被动的、被强制的地位。当这种负担到了不堪容忍之时，矫正这种税收不公正的方式便是暴动和起义。但这种“以暴制暴”式的税收不公正的矫正方式不可能从根本上实现税收公正，其结果是统治者税收的克制和收敛，然后逐渐又过渡到下一次的税捐的苛征并再一次引发暴动和起义，封建社会就是在这种周而复始的恶性循环中运转。而且每次暴动和起义都会造成社会生产力的巨大破坏。生灵涂炭、饿孵遍野的凄凉完全淹没了统治者间断性的税收谦抑政策给民众带来的恩惠。而且税收的不公正还表现在，统治者和民众的税收关系是单向的，民众只承担赋税缴纳的义务，却并不享有赋税缴纳过程中应有的权利，也很少享受或根本享受不到税收间接返还的利益。生活在太平盛世的民众还能享受到国库充盈带来的安居乐业的殷实，相比之下，生活在穷兵黩武封建帝王时代的民众是最大的不幸，因为战争需要的巨额军费开支意味着对民众残酷的征缴。可以说，税收的不公正向公正的转变是人类社会发展到一定历史阶段的产物，是各种因素综合作用的结果。十三世纪英国《大宪章》标志着税收公正原则的初步确立，通过和平改良而不是暴力革命一定程度上克服了税收专制，以各种政治权力之间的斗争和妥协实现了对税收王权的限制。当然，税收公正是人类社会一以贯之、长期不懈的追求，而税收公正的实现需要具体税收法律机制的建立和运行，所有税收的制度设计都围绕着税收公正这一核心价值而展开。 　 能够体现税收公正（台湾学者称为捐税正义）宪政精神的税法原则是税收公平原则和税收法定原则。因为，这两个原则直接对抗税收专制，是对税收强权和税收不公的否定。正如台湾学者黄士洲所言：租税法律主义与平等课税原则分别为税捐正义的形式与实质的两大支柱。其中租税法律主义源自于民主原则与法安定性的要求；平等课税原则由于在租税国体制下，租税的正当性来自于人民的平等牺牲，即租税负担的公平分配。 [6]　 第一，税收公平原则是税收公正价值的直接体现　 公平只不过是人们的价值取向和精神追求，现实中绝对的公平是不存在的，所谓的公平实质上是对现存的不公平的稍许克服和否定而对遭受不公平的人们的精神满足，而当权者或既得利益者感受不到不公平，会欣然地接受和不遗余力地维护现实的不公平。在罗尔斯看来，制宪就是公平正义的政治结构的制度设计，宪法应当确定平等的公民权和各种自由权。但罗尔斯对宪政制度的公平效果倍感失望，并指出，立宪政体的一个主要缺点是它不能确保政治自由权的公平价值，对此现象从未采取过纠正措施，财产和财富分配上的悬殊远远超出了可以与政治自由权并存的程度，但却为法律所容忍，这种缺陷在于民主的政治过程充其量只是一种有控制的竞争，政治制度中不正义的影响比市场的缺陷严重得多，政治权力积聚，变得不平等，得到好处的人利用国家的强制性工具和国家法律来确保自己的有利地位。 [7]罗尔斯对宪政制度的悲观基于这样一种现实：宪政制度产生已久，而且相当普及，但世界范围内不公平的问题并未得到改善，甚至在某些地区或在特定阶段，不公平程度反而愈演愈烈。世界范围内贫富差距日益悬殊的事实就证明了这一点。当然，不公平的根源并非宪政，社会不公平现象的原因是多方面的，但立宪应当为克服不公平的社会弊端提供基本的法律资源，宪法应当为解决不公平设计制度架构，在这个方面立宪和宪法实施的不作为不能不说是宪政之过。新中国成立以来的几次税制改革的一个基本目标便是“公平税负”。可以说，每次税制改革都一定程度上克服了税负不公的现象，但这一问题至今也没有得到很好的解决。特别是中国建立社会主义市场经济体制后，分配不公、贫富差距越来越严重，税收作为社会利益的公平调节器被赋予更沉重的历史使命。　 有学者提出了税法公平原则三个层次的含义。主要内容可以概括为：第一，形式正义：税法的公平适用，这是“法律面前人人平等”的平等价值观在税法中的直接体现；第二，实质正义：税法的征税公平，即国家在税法中制定什么样的征税标准对纳税人来说才是公平的，也就是传统理论中通常所说的税法的公平问题。传统的税收公平原则又分为横向公平和纵向公平。横向公平是指经济情况相同、纳税能力相等的纳税人，其税收负担也应相等。纵向公平是指经济情况不同、纳税能力不等的纳税人，其税收负担亦应不同。第三，本质公平：税法的起源，是指作为征税的实质主体的国家为什么要征税或者说国家征税是否应该，这是税收的本质问题。 [8]在宪法层面上，上述税法公平原则的分类实际表现为国家与公民之间的税收公平和公民之间的税收公平两个方面。　 首先，宪法上的税收公平体现为国家与公民之间税收利益关系的平衡。在利益关系上，税收公平原则首先体现为国家与公民财产课征关系的适度，在保护财政岁入的前提下，实行最少量征收。税收公平原则在国家与公民税收权利义务的平衡关系中体现为，公民不能仅承担纳税义务不享有任何税收权利，同样国家也不能只享有征税权力而不承担税收义务。而且，在国家与公民税收权利义务关系的分配上不能显失公平，不能一方享有太多的权利，而另一方承担过多的义务。然而，国家与公民之间的税收公平的宪政原则并不体现为双方法律地位的平等。因为，宪法作为公法，国家与公民的关系并不是平等关系。有学者以社会契约论为依据，认为，宪法契约创立了初始的原则化的税收法律关系，这种关系具有典型的平等有偿的性质。 [9]笔者认为，宪法上国家与公民之间的税收公平原则并不意味着国家与公民之间的地位平等和公平交易。将市场交易原则应用于税收领域的观点看似一种民主进步，但其实并不符合宪政精神。这种观点完全是一种理论上的虚构，不具有正当性前提和现实性基础，也有悖于人们普遍认同并长期适用的税收法律原则。按照公平交易的原则设计税收法律制度，会导致纳税主体可以在税收问题上与税务机关讨价还价，税收法定原则被践踏，其结果是少数纳税人不当得利，而国家财政利益却得不到保障，国库空虚。可见，税收公平原则不能扩大化地理解为税收平等原则，税收作为公法也不能私法化，将市场交易原则引入税收领域在理论上是荒谬的，在实践中贻害无穷。　 其次，宪法上的税收公平表现为公民与公民之间法律地位的平等以及税收权利义务的平等对待和纳税义务的合理分担。 “法律面前人人平等”的宪法原则必然要求税法面前人人平等，任何公民均须依法平等地享有税收权利履行纳税义务，税务管理、税款征收、税务减免、税收处罚和税收强制的法律规定应一视同仁。宪法税收公平原则体现的是实质上的公平而非形式上的公平。形式公平的税法原则适合于自然经济，而实质公平的税法原则更适应商品经济。在自然经济条件下，公民财产贫弱且平均，与之相适应，税收征收手段较为简易且单一，中国封建社会依丁计征的人口税的广泛运用便是明证。商品经济条件下，公民财产富余且贫富差距逐步拉大，与此相适应，税收的征收措施复杂多样。宪法作为商品经济条件下国家与市民在政治两立和利益分划的前提下进行纷争和妥协的产物，更趋向于税法实质上的公平。宪法上税收公平原则并不意味着公民毫无例外地承担税赋，也不意味着公民完全平均地分摊税赋。量能负担是税收公平原则的引伸。量能负担原则要求，最低生活费不课税，生存权财产不课税或轻课税，要求既考虑纳税人量的负担能力，又考虑纳税人质的负担能力，实施物价上涨自动调整物价税制度，反对大范围普遍实行租税特别措施。 [10]由于每个公民的经济能力和收入水平存在着差别，只能根据公民个体的缴付能力的差异确定纳税主体资格和缴纳数量，要求每个公民无差别均摊税赋的税收政策表面上看似公平的，但实际上是不公平的。特别是在市场经济条件下，利益多元、贫富不均，税法的制定及其适用更要考虑到纳税人负担能力的差异。税法中的起征点、征税范围、累进税率及税额减免的制度设计都是实现税收实质公平的具体手段。其中，税率作为税收的核心要素是影响税收公平性的关键。税率的种类和幅度的适用对纳税人的税负会产生直接、重大的影响。与比例税率相比，累进税率随着计税依据的数额或数量的增加而上升，反映了税收负担与纳税能力的正相关，因而更能够体现出税收的公平原则。 　 税收公平原则高于税收法定原则。税收宪政原则，首重公平。因为公平、正义是法律的终极价值追求，而法律只不过实现社会公平正义的手段。在税收领域，税收法定确立了议会作为国家立法机关的税收立法权，其对公民的税收义务的规定，公民必须无条件履行。这在法理上是能够说得通的，因为议会是全体公民授权组成的表达公共意志的议决机构，反过来，公民必须要受这一公共意志的约束。然而，议会作为立法机关一定能够表达公共意志吗？由于利益的冲突、党派的纷争和议员本身的素质，议员不一定是公民利益的代言人。这是现代代议政制普遍面临的困境。代议机构权力的异化，甚至沦为政党或行政权力的附庸，其制定的税收立法很难保证是公平的。可见，税收法定不一定税收公平，税收立法可能是不公正的立法，甚至是恶法。因此，在现代宪政体制下，也要加强对议会税收立法权的监督，以保证税收立法的公平。这就需要通过税收立法的宪法监督和违宪审查机制来进行宪法控制。正如台湾学者葛克昌所言，“税法不能仅以立法者经过权衡，不违反比例原则为已足。仍须进一步审查是否违反实质之平等原则及租税中立原则，此时已超出立法裁量权范围，而为司法审查之对象。” [11]　 税收公平原则作为宪政原则通过税收法律规范的制定得以实现。反过来，税收作为经济杆杠和社会收入分配差距的矫正工具，是实现社会公平的重要手段，履行着分配正义的宪政功能。某些税种如遗产税（被称为绿林税，有劫富济贫之义）、个人所得税的这种功能更为明显。　 第二，税收法定原则是税收公正价值的法律保障　 共2页: 1 [2] 下一页 论文出处(作者):