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宪法税条款初论——以我国宪法的完善为中心

2017-10-20 02:05 【摘要】租税下，宪法税条款的规定有利于税目的的实现和正当性的维持，有利于税权的公道配置，有利于推动国家的宪政进程。通过对诸国宪法的考查，可以得出人类宪政和税制文明的共同经验之一就是在宪法中明确规定关于税的条款，具体包括：税立法的***性条款、禁止性税条款、税收公平原则、税收法定主义、征税目的和税权划分的条款等。针对我国宪法税条款的缺失，可以从如下几个方面对其加以完善：明确税的立法权属于人民的代议机关——人大、设立禁止性的税条款、明确税权划分条款、增加肯认税收司法权和明确纳税人权利的条款。
【关键词】宪法税条款；租税国家；缺失；税权
【正文】
　　一、宪法税条款的意义　　现代市场经济国家多为租税国家，也即财政国家（所谓“租税国家”，也即“财政国家”，是指国家主要通过向公民课税获得财政收进，并以此财政收进进行公共投资，提供公***品和服务。） ，随着近20年的市场化进程的推进和逐步深化，我国事实上亦是如此（改革开放以来，随着国家收进的规范化，税收已经成为我国财政收进的主要来源，我国也事实上成为“租税国家”。如2005年，我国财政收进总计31649.29亿元，其中全国税收收进为30865.83亿元，税收收进占财政收进的比重达97.5％，税收收进已经成为我国政府财政收进的尽对来源。（2005年财政收进总额数据来源于新华网，全国税收收进数据来源于国家税务总局，且其中税收收进中不含关税和农业税。数据经过计算整理。）） 。财政国家成为现代国家宪法上国体的概括，并且“从国家收进面观察体现为‘税收国家’，从国家支出面观察体现为‘给付国家’。”[1]（P42）租税的征收和使用在国体上回于同一。甚至在现代“租税国家，宪法政治的内容回根结底表现为如何征收租税和使用租税。人民的生活、人权与和平基本上都有征收和用税的方法决定，这一点也不夸张。”[2]（P1）　　租税的征收和使用都具体体现为一种行政权力，无论是征税权还是用税权都摆脱不了权力会被滥用的危险。并且相对于国家的这种权力，纳税人的权利往往处于弱势。政府的征税权是对公民财产权的侵进，征税权的不当行使和用税权的偏颇都将损害纳税人的权利，具体表现为：征税权的滥用会造成对公民财产的侵害，进而影响纳税人的生活、家庭、投资等等；用税权的偏颇将会造成公民对福利的非公平分享，进而影响税的目的的实现。这两者终极都会造成对纳税人基本权利的侵害。　　因此，为根本上保障纳税人的权利，实现税的目的，必须寻求根本的阻却权力滥用的制度对策，以达到纳税人权利对国家征税、用税权的驯服和规范。通过对历史及现实世界的考查可知，这一最为根本的阻却手段就是宪法。由于在财政国家，“财政是国家运行的物质基础和条件，财政依靠于税收，税收为国家公权力参与私人财产权的行为，因此税收行为天生就比其它公权力行为更受宪政价值和宪法权利保障理念的束缚。”[3]（P74）而“宪法诸条款都对租税的征收和使用方法有实定法意义上的法规范性约束力。”[4](P74) 　　法国《人权宣言》旗帜鲜明的声称：“凡权利无保障和分权未确立的社会就没有宪法”，推论之，凡公民财产权无保障和政府税权力（笔者在本文中所表述的“税权力”是为税的征收权力和税的支出权力的同一。） 约束未确立的社会就没有宪政。并且租税国家体制应该为现代市场经济国家宪法的条件和宪政的根基，而宪政的条件就是要有一部完善的保护公民权利和制约政府权力的宪法，宪法中的税条款就具有极为重要的意义：　　其一，完善的宪法税条款有助于实现税的目的和维持税的正当性。（税的本质正当性在于对公民权利的保障，具体包括税的立法、征收和使用的正当性。参见李树侠：“浅析税的正当性”，西南政法大学研究生学报《***》2007年第一期，第21－24页。） “‘政府需要税才能运转’，‘征税权是政府最为主要的权力’这已经成为人类的常识。”[5](P205)但征税本身不是目的，通过税的征收聚集财力，进而提供市场所不能提供的公共物品和服务才是税的目的。然而在现代国家，“政府往往迫于社会利益团体而……使支出膨胀”[6](P64)抑或政府的税支出偏离民众的需求，或在民众间存在严重的不公。因此，通过宪法上税条款对税的征收和使用的良性规定，将有助于规范国家的征税行为，防止征税权的滥用；有助于实现税的国家财政收进、经济政策调整和引导、财富公平分配的目的。通过对税的征收和支出的同一的宪法层次的规范，根本上实现对公民（纳税人）权利的保护和促进，税的正当性也即可维持。 　　其二，通过宪法税条款可以公道配置税权。税权是国家为实现其职能，取得财政收进，在税收立法、税款征收、税务治理等方面的权力或权利，是取得财产所有权之权。[7](P42)在我国事国家所享有的课征和使用税的权力。税权配置的关键在于根据事权的不同划分而在纵向上公道配置，也即税权本质上应该是政府所拥有的与其事权相匹配的税收立法权、税收调整权和执行权等各项权利。宪法上对于此项税权在中心和地方政府间和公道配置将有助于地方财权和事权的同一，发挥地方政府的积极性，进而可以从国家与地方的不同层面满足（公民）纳税人公共需求。　　其三，宪法税条款的完善规定将有助于加速中国的宪政进程。“宪政的较深一层的含蕴是指政府机构的运作和行政行为，是以宪法所界定的权力为界限的。权力是有限的，被***所限制。”[8](P3)***限制的最重要途径就是对政府财政权的控制，也即对税的征收和支出的限制，由于任何权力的实施都依靠于一定的物质基础（财力），政府的行政权力尤是如此。通过宪法对国家征税权和用税权的规范，实现纳税人的权利对政府权力的限制和规范，可以加速中国宪政的进程。　　然而尽管宪法税条款意义重大，但作为国家根本法的宪法亦不能不加区别，事无巨细的规范税的任何一方面，而是要择其最重要且切实关乎纳税人基本权利、且有利于税的目的实现的方面加以明确规定。　　二、世界各国宪法税条款相关规定的共性分析（除中国外，文中有关国家宪法税条款的列举均引自姜士林.世界宪法全书[C].山东:青岛出版社.1997。） 　　究竟宪法应该如何规定税条款即成为一个值得深进探讨的议题，考查世界各国的宪法税条款，寻求经验鉴戒，将不失为一条可行之道。由于各国的历史和国情的不同，各国宪法税条款也呈现出差异，但这并不妨碍我们对其进行比较分析，探究其共性，发掘其中所蕴含的人类普遍的税制文明和宪政价值。　　（一） 税立法上的***。　　1215年英国《大宪章》首次确立了“课税必须经被课税者同意的原则”，1297年的《有关承诺赋课金的法案》明确规定禁止无承诺课税原则，并终极在宪法上确立了“无代表（无承诺）不课税的原则”。其后，该原则作为税制文明的经验为世界众多国家所遵循仿效。比如，美国宪法第一条第七款规定：“所有的征税议案首先在众议院提出……”；韩国宪法第五十九条规定：“税收的种类和税率，由法律规定。”第四十条规定：“立法权属于国会”；阿根廷宪法第四十四条规定：“税收和征兵的立法权专属众议院。”法国1789年《人权宣言》第十四条规定：“所有公民都有权亲身或由其代表来确定赋税的必要性，自由地加以认可，留意其用途，决定税额、税率、客体、征收方式和时期。”　　“无代表，不纳税”核心之意在于有关税的立法必须有民众的广泛参与，由民众自己决定，而不能由权力享有者（政府）恣意立法。具体包括税的征收和支出方面立法的***性。税的征收立法（如税种的开征、税率的高低、税收优惠措施等等）必须由民众自己决定，具体就是通过代议制度实现；税的支出的立法同样如此，通过民众意志的贯彻，以使得税的支出符合人民所需，真正达到“取之于民，用之于民”。　　（二）税收法定主义的明确。　　税收法定主义是税法至为重要的原则，“它是***和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益都举足轻重。”[9](330)诸国宪法条款的重要一条就是有关税收法定主义的规定。在英国，从1215年《大宪章》到1629年《权利请愿书》，再到1688年的《权利法案》，规定国王未经国会同意而恣意征税是非法的，只有国会通过的法律才能向人民征税，从而正式确立了近代意义上的税收法定主义。现今各国宪法上亦无不对税收法定主义加以规定。美国宪法第一条规定征税的法律必须由众议院提出，就是说，只有众议院提出并通过了法律后，政府才能向人民征税。如第一条第八款所规定的“国会有权规定和征收税金、关税、输进税和货物税……”；法国宪法第三十四条规定：“法律规定有关下列事项的准则——各种性质的赋税的征收基础、税率和征收方式……”；日本宪法第八十四条规定：“新可租税或变更现行租税，必须有法律规定或法律规定的条件为依据”；新加坡宪法第八十二条规定：“除经法律或经过法律批准者外，不得由新加坡或为新加坡之用，征收任何国家税或地方税”；韩国、印度宪法也都有相关规定。　　（三）税权划分明确。　　根据政府间事权的不同及其各种税制的特点在宪法上明确划分事权也是多国宪法税条款的一大主要内容。国家税权是一种宪法性的权力，关乎到国家的同一和与地方政府的自治题目，税权的公道配置有利于各级政府职能的履行，关系到民众的自治权利的实现，因此，很多国家都是在宪法上规定了税权的分配题目。如德国宪法第一百零五条规定：“一、联邦拥有对关税事项和国库专营事业的专有立法权。……在地方货物税与联邦立法所征税收不相同的情况和范围内，各州有地方货物税的立法权。……”，并在第一百零六条中规定了联邦和州之间关于税收的分摊；西班牙宪法第一百四十二条规定：“地方财政应拥有行使法律赋予各级行政治理机构的职能所必须的充足的手段，主要靠地方税赋和从国家、自治区税收中分成”；巴西宪法在第二十一条和二十三条中分别规定了联邦、州和联邦区的征税权。