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如何解决跨国课税中合伙企业的协定资格(3)

2016-09-08 01:09
　　根据德国一意大利的双边税收协定，合伙企业被回进到第3条第1款d意义上的“人的其他团体”。因而协定保护的给予也必须满足居民标准。这写在该协定议定书的第2条：“合伙企业被视为第4条第1款意义上的缔约国的居民，当它根据该国法律成立或者其主要的事务活动在该国进行时。但是，第6～22条所规定的缔约国另一方课税权的限制仅适用于合伙企业在首先提及的国家具有应课税的所得或财产。”
　　当合伙企业根据一国法律成立或者其主要的日常事务在该国完成，则合伙企业在缔约国一方被视为居民。意大利双边税收协定议定书第2条第2句试图通过对协定资格提供保存来避免分类冲突，所得在居住国也可以课税。但OECD拒尽在范本中采用此方法，尽管如此，德国还是坚持其观点并对范本第4条进行了相关保存。在德国一中国双边税收协定中，合伙企业也落进第3条第1款第2项的“人的其他团体”之中。所以合伙企业要得到协定保护的话，必须满足居民标准，但在议定书中没有任何相关规定。
　　
　　(二)缔约双方分别将合伙企业视为纳税虚体和纳税实体
　　一国将合伙企业视为纳税虚体，比如说德国将隐名合伙视为纳税虚体；而另一国将合伙企业视为纳税实体，比如说法国将隐名合伙视为协定法上的居民，则这种隐名合伙本身可以主张协定资格并享受完全的协定保护。从德国角度看，当一个德国的合伙企业在另一国获得所得且合伙企业在该国被视为纳税主体课税时会产生这样的情况：德国向另一国的合伙企业提供协定资格，相反德国的合伙企业在另一国却不能获得协定资格。这种不平衡在德国的一些双边税收协定中(但还不是所有的国家)通过特别规则将合伙企业视为纳税主体来消除。例如在比利时的双边税收协定中的第3条第1款第4项中，将“公司”明确定义为也包括德国法上的OHG和KG，这些合伙企业是协定意义上的第3条第l款的人。德国的OHG和KG要获得协定资格，仍然缺乏比利时双边税收协定第4条第1款所规定的居民标准。假如一个德国的OHG或者KG在德国拥有实际上的经营治理，那么根据比利时双边税收协定第4条第1款，它们是居民，根据第1条，它们也具有协定资格。但在协定的适用范围内并不包括德国的Gesellschaft bttrgelichenRechts或者Stille Gesellschaft。固然根据比利时法律合伙企业原则上是纳税主体，但对某些合伙企业形式仍然可以选择纳税虚体来课税。比利时双边税收协定第4条第1款规定这些合伙企业是居民因而也具有协定资格。
　　在德国一冰岛的双边税收协定中也包含有类似的规定，与德国一比利时的双边税收协定相比，不仅包括德国的OHG和KG，而且扩大到两个国家的所有合伙企业。因此在冰岛的双边税收协定第3条第1款d将合伙企业定义为人，在第4条第4款被解释为其经营治理所在国的居民。但第4条第4款第2句仍然包含一个限制，根据第5～22条的分配规则，仅在合伙企业被视为居民的缔约国对合伙企业的所得和财产的课税适用。因此，要考虑，在缔约国一方没有对全部的所得课税(由于在纳税虚体原则的范围内纳税义务由合伙人承担)，当其是事务治理国以外的居民时，该有限的纳税义务仅由合伙人承担；假如一个德国的合伙企业从冰岛获得所得，但其合伙人不是德国的居民，该所得也不属于合伙企业在德国的常设机构，那么合伙人在德国对该所得就没有纳税义务。根据冰岛双边税收协定第4条第4款第2项对该所得就不会考虑给予协定保护。
　　
　　三、对合伙企业特别规则的评价
　　
　　在OECD 1999年专门针对合伙企业的报告中，对采用特别规则的可能性进行了研究，以为被视为纳税虚体的合伙企业在特定的条件下可以享受协定保护。也有很多学者赞成以特别规则这个例外来规定合伙企业的协定资格。这种特别规则具有以下优点：首先，避免行政治理上的麻烦。由于每个合伙人要向来源国证实其协定资格或者居民身份，当大量的合伙人居住在不同的国家时，就显得特别困难。其次，当一国将合伙企业视为纳税虚体而另一国将其视为纳税实体时，避免对协定相反的适用。再次，将合伙企业作为双边税收协定中独立的企业单位，这样对股份公司和合伙企业就能一视同仁。最后，缔约国一方将合伙企业视为纳税实体，而其他方将其视为纳税虚体，但坚持互惠待遇时也可以制定这些条款。当所得将有必要在设立国纳税而没有课税时，就会规定，协定优惠不会导致双重不征税或减少来源国的税收。