如何解决跨国课税中合伙企业的协定资格(5)
2016-09-08 01:09
导读：但有一些学者以为，要审查特别规则是否真正能符合协定法的目的。固然特别规则比国内法律更加留意合伙企业的协定资格。但OECD范本所设计的协定法几
但有一些学者以为，要审查特别规则是否真正能符合协定法的目的。固然特别规则比国内法律更加留意合伙企业的协定资格。但OECD范本所设计的协定法几乎是一个封闭的体系。该体系的均衡将因双边特别规则受到损害。给予合伙企业完整的协定资格导致协定法中的矛盾，而这些矛盾又只能通过其他的特别规则来得以消除。在居住国和来源国对合伙企业给予一致税收待遇的情况下，对合伙企业本身协定资格的确定，会导致协定法和国内法之间的摩擦。偏离协定的规定是可有可无的，由于并不存在回类冲突需要解决。但在对合伙企业给予不同待遇的情况下，通过对OECD协定范本规则的同一解释可以解决因回类冲突导致的大部分题目。仅当协定目的不能完全达到时才有必要进行调整，不如说应该考虑保护协定规则的均衡为佳。
德国学者Wassermeyer以为合伙企业的特别规则与协定宗旨不相符。一方面当两国都将合伙企业视为纳税虚体时，将所得的回属分散到协定法和国内税法之中，这样会导致协定“落空”；另一方面将合伙企业视为纳税虚体课税的国家国内法上并没有规定合伙企业申请来源税减免的资格。这样特别规则就会导致协定法和国内法之间新的冲突。谁能主张协定保护就要看谁获得所得而定。但这仅产生于单个国家的国内规则，在双边税收协定中并没有固定下来。对被视为纳税虚体的合伙企业就必须适用纳税虚体原则，即所得必须回属于合伙人，从合伙企业获得的股息也是如此。根据德国所得税法第1条第1款仅自然人具有纳税义务，但并没有包括合伙企业。外国合伙企业的退款申请就会遭到拒尽。此外，还会出现双重退款的危险，由于合伙人具有退款资格，而他们的申请肯定是能得到批准的。特别规则充其量在相反的情况下显得必要，即一个德国的合伙企业在外国被视为纳税实体而申请退还来源税。假如来源国对德国的合伙企业的协定资格进行检查，那么它可以根据范本第4条第1款否定与其自身评价相反的观点，由于合伙企业在德国没有无穷纳税义务。假如合伙人在外国申请来源税的退款，那么也会遭到拒尽，由于在那里仅合伙企业具有纳税义务因而具有退款资格。假如范本第4条第1款的解释以为，外国将合伙企业视为具有协定资格，此时特别规则也是多余的。特别规则仅排除了来源国的困难，由于居住国必须进一步将所得进行分割。此外，也增加了协定解释的困难以及法律的碎片化。
大学排名 总之，双边税收协定中的对合伙企业的特别规定固然原则上有可能缓和来源税减免题目，且通过相应的补充规定可以避免有关副作用如“滥用协定”。例如Manke就以为，所有被包括在部分协定资格中的合伙人将导致协定的滥用，较切实的方法是，运用一种措辞将第三国的合伙人排除在受益人之外。
我国国内法也将合伙企业视为纳税虚体，合伙企业的所得由合伙人纳税，因而也可以鉴戒德国双边税收协定中所制定的有关特别规则来对合伙企业的协定资格做出规定。但同时不能忽视，被视为纳税虚体的合伙企业在协定保护中可能和国内税法体系不相一致。当合伙企业被赋予完全协定资格时，甚至导致协定法上新的矛盾。因而在制订特别规则时，要慎重考虑，权衡利弊。
