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所得税与消费税的比较研究

2016-11-26 01:06 一、所得税与消费税对资本收益的不同处理　　一般认为，由于消费税仅对所得中的消费部分征税（这里所说的消费税是广义的消费税，不是我国税法所规定的特种消费税），对储蓄和投资不征税，对储蓄和投资所得也不征税，而所得税则对全部所得征税。但是，根据打赌，所得税仅能对无风险收益征税，而不能对风险收益征税；后付消费税能够实现对超额收益征税。Bankman、Griffith和David Weisbach便进一步认为所得税仅能对无风险收益征税。因为无风险收益不存在风险，收益是肯定会获得的，政府没有风险需要承担，所得税就实实在在地落在资本收益上。因此，从打赌理论来看，所得税不能实现对风险收益征税，仅能对无风险收益征税。这样，所得税与消费税的区别就没有想像中的那么大。　　但是，实际情况没有理想中的那么简单。第一，投资规模增加1倍，收益率不一定保持不变；第二，投资规模的增加要受到许多因素的限制，如资金的来源、投资项目的差异等；第三，在实际的投资而不是赌博中，增加投资是有额外成本的，包括交易成本和信贷风险，任何人都不能以无风险利率借到足够的钱；第四，个人的行为并不像Domar-Musgrave假设的那样富有完全理性。实证表明，富人对税收的敏感性并不高。个人行为的因素很多，税收仅是其中一个而已；第五，实际所得税的亏损弥补并不是理想中的Haig-Simons所得税那样；第六，如果所得税税率是累进的，而不是单一税率，情况又会不同；第七，避税和税收筹划的影响；第八，通货膨胀的影响。因此，从实际情况看，由于以上因素的限制，现实中的所得税是可以实现对风险收益征税的。　　消费税对资本收益影响的理论研究以Cary Brown定律为基础。该定律认为，预付和后付消费税在理论上是等价的，都不对资本收益征税。预付消费税纳税环节与所得税一样，在所得实现时征收，但对投资所得免税；后付消费税在所得实现时暂不征收，而在消费时才征收。在税率相同和投资规模收益率不变的前提下，预付和后付消费税的税收负担相同。但是，Cary Brown定律假定的两个前提在现实中不一定能够实现。首先，税率在所得实现时和消费时不一定保持不变。其次，投资规模收益率不一定保持不变。在规模收益递增的情况下，预付消费税不能对超额收益征税，而后付消费税则可以对超额收益征税。由于特定投资具有不可复制性和不可移转性，征税效率损失少，容易征到税，而且有部分运气，因此，许多人建议对公司征收后付消费税。但是，在知识型里，超额收益往往为个人所得。有人认为这种超额收益不是资本收益，而是劳动所得，如比尔。盖茨的知识产权所得。但是不管这种超额收益是资本还是劳动所得，支持所得税的保守派认为，现行所得税都能对这部分超额收益征税，比预付消费税好。　　以上讨论都是假设原有资本及原有资本所得未被消费的情况下的，当原有资本及其所得在被消费的情况下，由于预付消费税仅对劳动所得征税，所以，不能实现对原有资本及所得征税，而后付消费税则可以。从这个角度说，后付消费税不仅可以抑制消费，刺激资本积累，而且具有比预付消费税更强的累进性。　　二、所得税和消费税之间税基的差别有多大　　一般认为，消费税和所得税的最主要的区别在于税基的不同，即对储蓄的处理不同。消费税仅对消费征税，对所得中用于储蓄的部分不征税，对投资所得也不征税；所得税对全部所得包括消费和储蓄都征税，对投资所得也征税。正是由于以上原因，才会有消费税可以实现投资中性，有利于储蓄和资本积累，有利于增长；而所得税则对储蓄存在歧视，阻碍储蓄和投资，不利于经济增长。　　其实，如果撇开资本投资所得的税务处理，所得税与消费税就没有什么区别，此时预付消费税就等同于所得税。但在有资本所得的情况下，所得税和消费税的区别究竟有多大呢？从理论上，所得税与消费税在对待资本所得的税务处理上的差异很小。资本所得可以细分为四种，即正常的无风险收益（也称“等待的回报”）、风险收益、经济收益（对家技能、独特的观念、专有技术等的回报）、投机收益（对运气的回报），我们暂且将后三种超额收益统称为资本的超额收益。首先，所得税与预付消费税的区别较小。预付消费税对所有类型的资本收益都不征税，而根据Domar和Musgrave的研究，所得税仅能对无风险收益征税，而不能对风险收益征税。其次，关于所得税与后付消费税的区别。所得税与后付消费税之间的区别包括两个方面。一方面，两者对无风险收益的征税效果不同。后付消费税不能对无风险收益征税，所得税则能对无风险收益征税。另一方面，后付消费税能对资本的超额收益征税，而所得税则不能对资本的超额收益征税。　　从实证上看，所得税与消费税的差异到底有多大，争议较大。1992年，Bankman和Griffith认为，消费税与所得税之间的差异较小，因此，基于消费税管理简便的优点，应以消费税取代所得税。David Weisbach也认为，消费税与所得税之间基本上没有差异，因此，没有必要再争论两种税之间是否存在差别，也不要再探讨关于两种税的税收负担的分配以及与此有关的深奥难懂的，我们只需基于消费税管理简便的优点而以消费税取代所得税就可以了。Bankman、Griffith和David Weisbach的上述观点都是基于所得税只能对无风险收益征税。而由于上无风险收益率一直较低（约仅为0.5%），所以所得税与消费税的差异实际上是很小的。与此相反，Reuven S.Avi-Yonah和Reed Shuldiner认为，Bankman和Griffith设定的历史上的无风险收益率太低，他们仅采用1945-1972年期间的无风险收益率，而1972-1999年期间的无风险收益率为1.5%，1802-1997年期间的无风险收益率更高达2.9%.而且，与资本无风险收益率相关的条件是相当重要的。1972-1999年期间的10年期的无风险收益率更高达3.3%.因此，Reuven S.Avi-Yonah和Reed Shuldiner认为，即使基于Domar-Musgrave模型，所得税与消费税之间的差异也是显而易见的。　　关于Domar-Musgrave模型，Reuven S.Avi-Yonah和Reed Shuldiner也提出了质疑。首先，在实际的投资而不是赌博中，增加投资是有额外成本的，包括交易成本和信贷风险，任何人都不能以无风险利率借到足够的钱。其次，个人的行为并不像Domar-Musgrave假设的那样富有完全理性。实证研究表明，富人对税收的敏感性非常低。Joel Slemrod认为，富人的避税行为要么不重要，要么比预料的要低。影响个人行为的因素很多，税收仅是其中一个而已。最后，实际所得税的亏损弥补并不是理想中的Haig-Simons所得税那样。基于上述理由，Reuven S.Avi-Yonah认为，我们应到实际数据中去寻找答案，看看现行所得税是否实际上实现了对富人征税，这比起从理论上去无休止地争论Domar-Musgrave模型要有意义得多。如果实际数据说明所得税可以实现对富人征税而消费税不能，答案就不辨自明了。那么实际数据又如何呢？ RcuvenS.Avi-Yonah认为，实际数据的确表明现行所得税实现了对富人征税。　　笔者认为，从实际情况上看，所得税可以实现对资本的风险收益征税。这是因为打赌受到以下因素的限制：第一，由于受到交易成本和信贷风险的限制，投资额不能在零交易成本的情况下任意增加；第二，投资规模增加1倍，收益率不一定保持不变；第三，投资规模的增加还受到资金的来源、投资项目的差异等许多因素的限制；第四，亏损弥补的税收限制条件有时并不能完全满足；第五，税收对投资的作用有限，投资者考虑的主要是投资收益率的高低。所以，现实中的所得税可以实现对资本的风险收益征税。美国的实证数据也说明了这一点。而预付消费税由于不对资本收益征税，后付消费税也不能对无风险收益征税，在劳动所得未被完全消费掉的情况下，后付消费税还不能对未消费掉的那部分劳动所得征税。所以，从现实看，所得税是可以实现对资本所得征税的，比消费税对资本的征税重，所得税的累进性更强，更加有利于公平的实现。