论我国税法解释制度的完善(2)
2017-01-19 01:01
导读：二、完善我国税法解释制度的必要性 从目前税法解释制度的现状不难发现，税法解释制度的三个核心问题的缺陷，使税法解释制度一定程度上违背税法的
二、完善我国税法解释制度的必要性 从目前税法解释制度的现状不难发现，税法解释制度的三个核心问题的缺陷，使税法解释制度一定程度上违背税法的有关基本原则，阻碍税法关系新理念的实现，逐渐动摇、摧毁税法的基石。为了建构健全的主义税法大厦，完善税法解释制度则颇具意义，主要表现在以下几方面： 第一，完善税法解释制度体现了税收法定主义的要求。我国税法改革正朝法制化方向努力发展，税收法定主义是这一改革所应遵循的最重要的原则。税收法定主义是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定，征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。 [5]我们认为税收法定主义在税法解释制度中至少在两方面应得到充分的遵守：一是税法解释主体权限的法定性，即法律赋予解释权的主体才有资格解释税法，并且应在法律规定的各自的解释对象范围内行使权力；二是行政解释的内容不得涉及有关纳税主体、纳税客体、税基、税率、计税依据、纳税环节、税收的增加和减免等基本税收要素。但这两方面内容正是目前税法解释制度所缺少的，若得不到完善，税法建设就无法达到法定主义的要求。 第二，完善税法解释制度是税收公平主义的必然体现。税收公平原则指纳税人的地位必须平等，税收负担必须在依法负有纳税义务的主体之间进行公平分配，该原则是宪法规定的法律平等原则在税法领域的具体表现。简而言之就是纳税人条件相同的纳同样的税，条件不同的纳不同的税。但在实践中，各个行政部门、各地税法机关依据不同的方法来进行税法解释，如有的采取扩大解释，有的却采用缩小解释，这势必使适用于某一人群的规则因地区、行业的不同而不适用于处于相同情况的其他人。因此，为税法解释确定一个统一、的解释方法是税收公平主义在税法解释制度上的首要要求，这是因为“统一的相同标准可以避免主观的意气用事、偏袒或个人的偏好，并保护少数人的利益免于遭受多数人的侵害。如果前后不一致而采取双重标准或多重标准，则将违反体系，而导致不同的群体，在有关的相同情况下，遭受不公平的、偏袒的待遇。”[6] 第三，完善税法解释制度是保护纳税人权利的重要途径。在税法改革的过程中，我国传统的税法理念已从税收关系的权利义务不对等性向权利义务对等性。这将要求税法从过去单一的管理职能向管理税收法律关系、限制征税机关的权力、维护纳税人的权利等多重职能方向转变。但是，我国税法解释的行政解释垄断性决定了税法解释根本无法真正兼顾征税机关权力与纳税人的权利，担任起限权、维权的角色。故完善税法解释制度，打破行政解释的垄断，是保护纳税人权利的重要途径。对于保护纳税人权利这一先进、的税法理念，税法解释制度不应成为其发展的绊脚石，而应发挥其灵活性和能动性，成为积极地推动者。
三、我国税法解释制度的完善 我国税法解释制度缺陷的形成并非偶然，因此尽管其完善具有迫切性，但该制度的健全不可能一蹴而就，需要法律解释制度和税法法律规范体系双体系的改革同时启动，需要立法、司法、行政三机关的相互配合，从深层次来说，更需要全税法观念的转变。故我们在此仅从税法解释制度的三个核心入手，提出几点拙见。 （一）重构立法、司法、行政三机关的税法解释职能 为了打破行政解释的垄断状况，必须在实践中恢复立法、司法机关的解释职能，使其真正成为立法、司法机关的基本职责，同时将行政机关的解释职能严格限制在有限的范围内。 1、确立立法解释在税法解释制度中的主导性地位。这是由立法机关在立法、行政、司法三机关中的扮演的角色以及立法解释本身的立法性特点所决定的。首先，立法解释机关在我国为全国人大常委会，其作为代表公共民意授权的机构，本身并不会像行政解释主体一样有为了达到行政效率而滥用解释权力的倾向，也不会像司法解释主体一样有为了实现个案公平的需要。故立法机关作为税法的制定者，其作出的解释将最符合立法意愿，最能体现立法本意。其次，立法解释具有立法性这一区别于行政解释和司法解释的特点。从立法学的角度看，立法解释主体的解释权限与立法权限相对应，可以视为立法权限的延伸。立法解释是所解释的法的有机组成部分，与所解释的法具有同等的法的效力。 [7]我国目前的税法在立法之时乃遵循“宜粗不宜细”的立法思想，故许多税法条文模糊不清。加强税法的立法解释，对于消除当前税法条文的不周全性，丰富法条所涵盖的具有重要的意义。基于此，立法机关在税法解释上的无话语状态理应被打破。立法解释在税法解释制度中的主导性地位体现在决定性和权威性两方面。这要求一方面，根据税收法定主义的要求，对于税法规范中有关税收基本要素等核心性内容的解释权应收归立法机关所有，以此实现立法机关行使决定性的税法解释权。另一方面，立法机关作为税法立法的“作者”，其进行的解释不仅应结合立法意图对税法的现实可行性进行预测和指导，同时为了维护立法的稳定性和法律文本的权威性，并消除立法的滞后性，立法机关应通过解释活动来维持税法的现实效力，需在解释中具备一定的前瞻性，即在不改变立法原意的前提下，赋予那些已不适应社会客观现实的法条以新的含义，为行政解释和司法解释作出一定的指引。 2、严格限制行政解释的范围。纵观世界各国的税法解释制度，一般很少由行政机关对税法进行解释，即使有解释，范围也很小。这是因为税收机关身兼“国库主义”和“纳税指标”的重担，在进行税法解释时倾向于提高行政执法的效率和维护自身的利益，容易导致寻租和创租行为。故各国均将行政解释视为三个税法解释环节中最不值得信任的一环，将其严格限制在很小的范围内。我国税法解释制度目前存在的绝大部分问题的根源也主要在于行政解释的范围过大，因此严格限制行政解释的范围税法解释制度的完善颇具意义。行政解释是指有权的行政机关针对行政管理和行政执法中具体法律问题而进行的解释。 [8]根据该定义并结合我国现状，我们认为限制行政解释的范围应包含两方面的内容：一方面是限制行政解释的内容范围。行政机关的解释应严格限定在对税法操作性问题的解释，不容许其介入到立法机关享有的税收基本要素等核心性内容的解释权内。另一方面是限制行政解释的适用范围。从法理上来说，行政解释应属于行政机关内部的行政规则，其作用应仅限于指导税务机关在执法中的操作细节，不应当具有与行政法规、规章相当的效力。为了限制行政解释内容的范围，我们认为应设立专门的税法监督部门，来审查和监督行政解释有无违宪、违法。另外，由于限制了行政解释的适用范围，行政解释就具有了内部性，为了使纳税人及时了解最新解释，以克服信息不对称导致纳税人权利受损、义务增加的情况，还应设立行政解释公开公示制度。行政解释只有经过前述两个程序，才可生效。尽管审查制度和公开公示制度可能会减慢行政解释出台的效率，但是“效率绝不能以牺牲法律的公平、公正为代价”这样一个亘古不变的法律理念说明了这两个制度存在的必要性。 3、加强司法解释的监督功能。司法解释在国外的税法解释制度中具有十分重要的作用，其带有强烈的维权和救济色彩，对维护纳税人的个体权利具有重要的作用。一方面，其无需如立法解释一样站在国家的高度，强调解释的广泛适用性，而仅针对具体个案中当事人双方的实际情况，通过进行法律解释，达到实现个案的实质公平的目的。另一方面，其区别于行政解释，无需着眼于行政效率，而仅注重纳税人个体合法权利是否得到实现。故司法解释在国外常常扮演维护纳税人权利的重要角色。但司法解释这一重要作用在我国税法解释制度中并未得到发挥，致使对于纳税人认为不合理或侵犯了其合法权益的行政解释，除向税务行政机关以复议的方式提出外，纳税人再无其他救济途径可寻。这是因为我国司法机关只能审查行政机关的具体行政行为，不能审查其抽象的行政行为，而行政解释属抽象的行政行为，故不属于司法审查的范畴。我们认为，司法机关的税法解释权亟须恢复，即司法机关应将税法解释融入到对具体个案的裁判过程中。也就是说行政机关对纳税人做出的行政解释不为纳税人所接受时，纳税人有权求助于司法程序，通过司法机关对行政解释的不正当性进行修正，以维护自身权利。故应确立司法解释的效力层级处于行政解释之上位的原则，使司法机关可按照自己的理解独立地对法律作出第二次解释，以对行政解释作出评估，使司法解释成为行政解释的另一道监管线。 （二）确立从严解释原则作为税法解释的基本原则 从严解释原则和从宽解释原则为目前各国税法解释的基本原则的两个取向。从目前实践中可看出，我国是采用从宽解释这一原则的。我们认为，从宽解释原则的适用造成了随意税法解释现象的大量存在，致使侵害纳税人的情况屡见不鲜。因此很有必要将从严解释原则确定为税法解释的基本原则。这是因为税收法律与纳税人的切身利益直接相关，按照税收法定原则的要求，没有法律依据不得征税，所以在对税法进行解释时，赋予文字的含义应是它本身体现出来的含义；如果逾越了这一限制，那就有可能创设新的纳税义务，这无疑将损害纳税人的利益。[9] 对税法解释适用从严解释原则，这从长远看来有助于增强纳税人的税法意识，提高税收效率，保护纳税人的权利。但是，在我国税收立法尚远未完善的情况下，要求绝对地从严解释税法，这无疑是一种苛责，更不利于税法体系的完善。因此，我们认为，当前对于不同的税法解释，从严解释的要求程度应该不同。对于行政解释，因其解释范围限制于税法操作性问题，故必须绝对地适用从严解释原则，也就是说即使税法确实存在漏洞或不完善，行政机关也不得对法律内容作实质性的补充解释。在进行解释时，应采取文义解释的，即要求解释机关严格地按照税法文本进行解释，不得进行任何目的性解释或其他意图的解释。就立法解释来说，由于我国现行税法法律的不完善，应该允许其针对税法的模糊性，进行必要的扩充解释或限缩解释。但是，应该强调，无论扩充解释还是限缩解释，都必须忠实于立法者的原意，不能任意地扩大或缩小，否则，就会落入目前行政机关的随意解释的窠臼。 （三）确定“有利于纳税人”作为税法解释的价值取向 一般来说，若国家主义盛行的话，则“有利于国库”势必作为税法解释的价值取向。按照我国传统税法的观点，国家为税收法律关系的权利人，不承载任何义务，故税法解释无需考虑纳税人的利益，仅应关注如何使行政机关运用最少的人力物力征得最多的税收。所以税法解释的价值取向总是偏向“有利于国库”这一原则。但随着社会的发展，私有财产的保护越来越受到重视，这时就要从有利于纳税人的解释出发，防止税法对公民合法的私有财产的侵犯。在我国对私有财产的保护已经写入宪法的背景下，将“有利于纳税人”作为税法解释的价值取向具有非常重要的意义。遵循这一价值取向，“有疑则不课税”应成为最重要的原理，即在法律条文的文义呈现出模糊性而使是否课税成为问题时，解释应承认并肯定纳税人的利益而选择不予课税。
