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论我国税法解释制度的完善

2017-01-19 01:01 「摘要」我国的税法规范存在一定的模糊性，税法解释作为弥补税法规范这一缺陷的主要，对税法运行具有十分重要的意义。但我国目前的税法解释制度存在许多缺漏和不足之处，使其未能发挥应有的作用，故深入税法解释制度的完善对税法的有效实施是有所裨益的。本文首先介绍我国税法解释制度的现状，然后该制度存在的问题，并进一步说明完善我国税法解释制度的必要性，最后，结合我国的实际情况，提出完善我国税法解释制度的几点建议。　　「关键词」税法解释；行政解释；立法解释；司法解释　　引 言　　有这样一个案例：1996年3月，王某成立了甲公司，但是王某经营一年多从未在税务机关申报纳税。该市国税局依据《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》，对其作出处罚决定。王某请求复议，复议机关作出维持决定。王某不服，向法院提起行政诉讼。经审理，法院认为《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》是对《中华人民共和国税收征收管理法》规定的偷税手段作了扩大解释，违背了纳税人的权利，因此未予以使用，即该处罚决定在法律依据上存在问题，判决予以撤销。 [1]但行政机关认为法院对行政解释没有再解释权，故不执行判决。　　在以上这个简单的案例中，我们认为其至少蕴涵了三个与税法解释有关的问题：一是税法解释权应遵循怎样的划分原则；二是税法解释应遵循怎样的方法；三是税法解释应遵循怎样的价值取向。这正是税法解释制度的三个核心、基础问题，即税法解释主体的解释权、税法解释的原则、方法以及税法解释的价值取向。由于我国税法学起步较晚，税法解释的研究仅处于起步阶段，故尽管税法解释制度已初步建立，但前述三个核心问题仍存在一定的缺陷。　　一、我国税法解释制度的现状与问题　　所谓税法解释是指一定主体对税收法律文本的意思所进行的理解和说明。 [2]从定义可看出，税法解释属于法律解释的范畴，同时其解释对象是税法法律规范，故一国的税法解释制度的现状主要受该国税法法律规范体系和法律解释制度的。　　（一）我国税法解释制度的现状　　目前，由于立法机关向行政机关过度地让度税法的立法权，以及立法机关、司法机关怠于行使税法解释权，我国税法解释制度呈现了行政解释垄断以及立法解释与司法解释完全滞空的现状。究其原因，一方面，立法机关由于考虑到自身工作的繁重，以及对税法专业知识、信息的欠缺，除由全国人民代表大会制定的四部税收法律，即《税收征收管理法》、《个人所得税法》、《外商投资与外国企业所得税法》和《农业税条例》外，其他大量的税种如关税、营业税、企业所得税等一般授权行政机关作出规定。根据“谁立法谁有权解释”的立法原则，行政机关理所当然地对其制定的大量的条例、规章拥有解释权。另一方面，由于立法解释在实际中处于一种虚置状态，没有积极、及时发挥其在法律解释中的主导性地位，致使行政机关在实践中对税收解释有迫切需要时，即具有充分理由进行各式各样的行政解释，甚至介入到立法解释中。实际中，立法机关往往在自己制定的法律中，索性就授权行政机关通过制定“实施条例”、“实施办法”、“实施细则”或“补充规定”等对其进行解释。这使得行政机关取得了“准立法机关”这样一种与立法机关相当的税法解释权。另外，司法机关的司法解释权处于名存实亡的状态。这是因为与税收有关的诉讼一般均为行政诉讼，而根据《行政诉讼法》第12条的规定，行政法规、规章或者行政机关制定、发布的具有普遍约束力的决定、命令不属于人民法院受理的诉讼事项。这实际上就将司法机关的税法解释权剥夺了。加之，税法的专业性强，大多数法官对财税知识掌握非常有限，不具备解释税法的知识体系和能力，故司法机关无法将税法解释权作为日常职责之一来执行。　　在此情况下，行政解释无可厚非地担起了税法解释的“重担”。在实践中，这些以“通知”、“决定”、“命令”或“批复”命名的行政解释的强制效力遍及纳税人，甚至代替其解释对象，成为指导税务执法的主要依据。　　（二）现行税法解释制度所存在的问题　　在行政解释在税法执法中担任如此重要角色的情况下，对行政解释的限制、监督却没有跟上，行政解释的过度“繁荣”致使整个税法解释制度出现以下几个不可避免的问题：　　第一，各个行政部门、各级税法机关越权解释税法的情况普遍，致使税法解释体系相当混乱。目前我国对税法作出有权解释的行政机关包括国务院及其所属关税税则委员会、财政部、国家税务总局、海关总署，同时还包括地方人民政府主管部门。但实践中，一方面，有权解释的机关由于各自所要实现的执法目标不同，故其势必从最便于自身执法目标实现的角度出发来税法解释，以致出现一个法律文本或法律规范有几种有权解释的现象，破坏了国家税法法制的统一性。另一方面，一些非税务机关为了自身执法的需要，对与管理的行业相关的税法条文进行解释。该解释尽管可能从该行业的实际情况出发，更具有现实操作性，但从法理上来说，作为非有权解释机关作出的解释，其本身的程序非法性排除了其具有实质适用性的资格。另外，一些地方税务机关基于地方的实际情况，出于地方保护的需要，也发布“通知”、“批复”等，对全国人民代表大会制定的税法和国务院制定的法规进行税法解释。　　第二，行政解释随意性强，在一定程度上违背了立法本意，侵犯了纳税人的权利。行政解释的随意性主要表现在行政机关对税法进行任意地扩大或变更的解释。据不完全统计，截至于2001年的，在国家税务总局或国家税务总局与财政部、海关总署联合发布的解释性文件中，对既定税法规范作出扩大或变更解释，而且目前仍在普遍实施的文件多达1000件左右，许多对原有规范进行了实质性的突破。 [3]我国税法解释采取扩大或变更解释的方法是具有一定现实依据的。由于我国现行税法体系建立于1994年以前，当时立法之时受传统的“宜粗不宜细”的立法理念的影响，一些法律规章仅对相关问题作原则性规定，没有制定任何具体的标准。另外，随新形式的出现，相关立法已显出滞后性，有关标准、数据、指标、条件已不适合当前的要求。所以，扩大或变更解释不失为弥补立法漏洞、填补立法空白的方法之一。但过度的扩大或变更解释，超越了“解释”应有的限度，违背了“解释”的本意，违反了立法者的目的，实有造法之疑。另外，这些扩大或变更解释在很大程度上扩大了税务机关作为国家税收的管理者对“国库”来源的维护权，而忽略甚至剥夺了纳税人应有的权利，即当存在可作有利于纳税人利益的解释时，行政机关总试图向更有利于国家税收的方向进行解释。　　第三，行政解释公布途径不完善，导致纳税人与征税机关存在严重的信息不对称性。尽管目前国家税务总局每个月都会发布中华人民共和国税收法规公告，但这仅限于税收法规。由于我国绝大部分的行政解释是以“通知”、“批复”等形式作出的，带有明显的行政机关体系的内部化色彩，故一般都是上级对下级的指导、指示和意见，对于处于税务行政机关这个共同体之外的纳税人来说，是完全隐秘和封闭的。 [4]这使得纳税人未能及时了解国家最新税法动态，适时履行新的纳税义务，以致造成非故意性地违税、抗税，也增加了税务机关的执行成本。　　这些问题反映了税法解释制度三个核心问题所存在的缺陷，首先就税法解释权而言，立法机关、行政机关、司法机关解释权的划分不明确，立法解释权、行政解释权与司法解释权三者的位次混乱。其次对税法解释原则、方法来说，行政解释采从宽解释，即可扩大或缩小解释不利于我国税法制度的建构。最后从税法解释的价值取向来看，采“有利国库推定”原则“使纳税人权利不受重视。