论国际税收情报交换程序中的纳税人的参与权(2)
2017-05-08 01:19
导读：二、建立纳税人参与权制度，完善情报交换机制 受影响纳税人的合法权益应当不受情报交换程序的不当损害。为此，笔者认为应该在情报交换机制中建立
二、建立纳税人参与权制度，完善情报交换机制 受影响纳税人的合法权益应当不受情报交换程序的不当损害。为此，笔者认为应该在情报交换机制中建立纳税人参与权制度，对情报交换这种相互协助机制的程序正当性与合理性实施某种程度的监督。同时，我们应注意到，情报交换机制是防止逃避税的有效工具，其效能关系到不同国家的税务行政能否正当地适用本国税法以及能否对其本国纳税人实施有效的税收控制，因此纳税人参与权制度的设计必须既不会在很大程度上阻碍国际情报交换的进行，也不应严重地影响或损害其他国家的税收调查。 首先，参与权的权利应包括受通知权利、磋商权利与介入权利。显然，参与权在仅包括受通知权利与磋商权利时不会阻碍情报交换；在参与权包括介入权利即受影响纳税人有权求助于受请求国做出行政或司法裁决时，如果建立了快速做出这种裁决的程序，介入权利也不会阻碍情报交换条款发挥作用。这是保护纳税人的最佳方案。实践中，已经建立这种机制的国家并没有出现情报交换效率的降低。避免参与权阻碍情报请求国税收调查的合适则是设立参与权终止条款，即在有证据证明受影响纳税人逃避税时终止该纳税人参与权。这种逃避税证据既可以由受请求国税务行政依职权侦查和发现，也可由情报请求国税务行政申请出示。在参与权终止情形下，情报提供国在情报发送经过一段合理时间后应告知受影响纳税人有关情报交换的细节以及参与权终止的理由。 鉴于情报交换旨在防止逃避税，参与权终止可能会普遍化，这在自发性情报交换时尤其如此，实行自发性交换国家的税务行政旨在提醒另一国税务行政在其国内可能存在着逃避税或税收欺诈。尽管参与权终止条款只是一个例外规定，但它最终却可能变成一个普遍适用规则，原因在于：各国税务行政对逃避税的理解不同，对逃避税的容忍程度以及对逃避税的识别能力也因国而异，各国将以不同标准对受影响纳税人适用参与权终止条款，导致了该领域严重缺乏法律统一性。这种缺乏法律统一性的后果仅可能通过“客观及标准化”反税收欺诈条款来消除，而且反欺诈条款只有建立在双边或多边国际水平上才能充分发挥作用。 其次，参与权主体范围。界定权利主体范围应尽量避免复杂性。参与权的主体应是受情报交换影响的人（以下简称受影响人）。受影响人是指情报交换的直接利害关系人，包括情报原始提供人、受影响纳税人。情报原始提供人是指向税收行政提供情报的个人、法人及其他组织；受影响纳税人是指情报交换所直接针对的纳税人。这些受影响人均有权对税务行政的情报交换行政行为提起诉讼，而不管该行为是否已外部化。假如受影响人是拟发送情报国的居民，确保其行使参与权似乎不存在重大困难。然而，在受影响人是拟发送情报国的非居民时，要准确地确定该受影响人的居所与住所，使他能够行使相应的参与权却很困难。一些国家，如德国或荷兰，将参与权限制给在情报拟交换之时的受影响居民纳税人。其他国家如瑞士则将参与权扩展至非居民纳税人。显然，将参与权给予受影响非居民纳税人，不仅将面临着确定其税收居所与住所的困难，而且也缺乏能确保该纳税人有效行使其权利的手段。不过，在拟发送情报国知悉受影响非居民纳税人或其代表的住所时，该国应当依法保护其参与权。 再次，参与权客体范围，即参与权涉及的情报交换种类。参与权无疑应适用于依请求情报交换。在自动情报交换方面，有些国家如荷兰认为税务行政的自由裁量权可能与受影响纳税人参与权的行使不相容。笔者认为，将参与权扩及自动情报交换并非可取：（1）自动交换的情报种类通常不涉及个人隐私或商业秘密等特别敏感的或需要特别保护的法律权利；（2）将参与权适用于该领域至少可能严重地阻碍交换效率以及税务行政效率；（3）自动交换的前提条件是纳税人存在税收欺诈或逃避税，而这本身即构成参与权中止之情事。 第四，参与权保护的法律渊源即法律表现形式。参与权法律渊源有两种：一是国内法上渊源即情报提供国的国内法规定；二是国际法上渊源即双边税收协定或者其他有关情报交换国际条约。在国际条约中规定参与权无疑将给予受影响纳税人最大程度的保障。根据国际法条约必守原则，国际条约不仅不受国内法废止修改的影响，而且，它们对缔约国构成一个简单而强制性的义务。一些国家，譬如法国，就采取这种方法，在它们最近所签订的双重税收协定中就包含有给予受影响纳税人参与权的条款。 第五，与纳税人在情报提供国的参与权保护相关的是情报接受国税收保密义务。从根本上，受影响纳税人有权依照双边税收协定情报交换条款中税收保密的规定，要求情报接受国将情报仅仅透露给法定机构及人员且仅用于法定目的。该税收保密规定保护受影响纳税人不受非法泄露或未经授权使用所交换情报的损害。这种保护直接地派生于双边税收协定中情报交换条款的规定，而不是产生于不同国家的国内法规定，因此，纳税人在任何情报接受国里都能够求助于该简单明确的税收保密规定。 最后，为了建立一个有助于解决涉及纳税人税收的情报交换程序，应允许跨国纳税人与有某种重要联系的国家（譬如居住国或来源国）的税务行政进行协商，解决双重征税等税收问题。在这个意义上，我们认为纳税人应该有权向缔约国税务行政提起某种程序，纳税人能够通过这种程序解释他们受影响的问题，并请求在该程序所涉及不同国家税务行政之间发起相互协商与情报交换程序。如果情报交换条款能以这种方式适用，则能确保双边税收协定得到更有效、迅捷及正当的适用，并将必然有助于大大削减国际税收欺诈与逃避税。
