电子商务时代税收制度及政策选择的理论分析(3)
2017-09-23 02:34
导读：三、电子商务对税收制度和税收政策的影响 电子商务的出现和发展，将会在税收制度、税源、税基、税收政策、税收征收管理、税收利益的国际间分配、
三、电子商务对税收制度和税收政策的影响 电子商务的出现和发展，将会在税收制度、税源、税基、税收政策、税收征收管理、税收利益的国际间分配、税收制度等诸多方面产生较大的影响。 （一）对基本税收制度的影响 我们知道，制度是由一系列确定并相对稳定的基本要素的有机联接所构成。现行的税收制度，则是建立在下列要素确定、可控并有机联接的基础之上的：纳税人、征税主体、税收种类、课税对象、课税环节、计税依据、课征强度、征税地点、税收法律等。但在电子商务状态下，商务活动空间虚拟、纳税人的经常流动、课税对象的边界模糊、课税环节地理位置的分离、行为发生地点的不确定等，使作为现行税收制度赖以存在的基础的要素和要素之间的联接，出现了确定性趋小、可控性降低、逻辑性减弱、依存性转疏的现象，在一定程度上直接动摇着现行税收制度的基础。 （二）对税源的 ，绝大多数国家的流转税制度主要采取的是消费地原则和劳务发生地原则，即对出口的货物和劳务实行退税处理，对进口的货物和劳务则征收税款（当然有些国家只对出口货物实行退税制度）。因此，对国内消费（包括产品和服务）征收的税收构成了税收收入的重要税源。而商务形式，将会缩小交易主体间地理上的差距，使国家之间的距离大大地缩短，导致跨国商务交易的大幅度增加。同时，跨国商务交易的形式也会有所变化，从与企业之间的集中交易，转变成企业与个人消费者之间的分散交易。这种变化，一方面由于出口商的变化较小而保证了出口的货物和劳务将继续获得退税的待遇；另一方面由于进口货物和劳务的主体多为个人，且进口分散，数额较小，加大了对进口货物和劳务征税的难度，从而增加了税源的流失。 （三）对税基的影响 电子商务会改变许多传统商务的交易形式甚至是交易，比如将有形产品转变为无形产品，将文字服务转变成数字化信息服务，或是减少中间环节，降低中间成本和费用，从而与传统商务相比在同等条件下（如商品销售的实现、劳务提供的完成等），导致税基的缩小或消失。 （四）对税收政策的影响 电子商务的特殊性，使某些特征性活动在税收政策的适用方面出现了真空。 1.商业活动性质的认定缺乏依据和标准。在销售活动中，一些等价交换活动的商业性质认定缺乏必要的依据和标准。如：数字产品的有偿转让究竟是属于商品销售的范畴，还是属于信息服务提供的范畴，或是属于特许权利转让使用的范畴。如：软件产品的有偿转让，可分别采用网上下载和网下邮寄这两种方式。又如：电子书籍的网上提供和传统纸质书籍的网下提供。在这种情况下，特别是当两种提供方式同时实施时，应如何认定有偿转让行为的商业性质，目前缺乏必须的依据和标准。行为之商业性质的认定，不仅涉及到间接税政策的适用，也涉及到直接税政策的适用。正是由于缺乏必须的依据和标准，使相关税收政策的适用遇到了困难。 2.应税行为的判定缺乏依据和标准。一是应税行为与非应税行为的判定。对电子商务活动传递的数码信息中那些无直接对等支付的信息提供行为，是否能认定为属于应税行为，如网上的软件免费下载服务、邮箱免费提供的服务等。根据现行税法的规定，货物的赠送、抵债、以物易物等，都应被认定为“视同销售”而被判定为应税行为，而对在电子商务活动中发生的类似行为，应如何认定，目前没有明确规定。二是应税行为种类的判定。对电子商务中的营利性活动，是按传统标准进行判定，还是新设标准进行归类判定。如：助销行为的性质如何界定，是代为销售还是中介服务；发布商业信息行为的经济性质，是广告还是信息服务（涉及到收入的征税和支出的税前列支）；服务商服务行为的经济性质，是通讯服务还是信息服务等。 （五）对税务征收管理的影响 1.税收管辖的确定。目前我们实行的是居民管辖原则和地域管辖原则并重的。在增值税制度方面，我们对国内经济活动中的应税行为实行的是经营地原则，即在经营地实施税收管辖，而电子商务使跨省区交易更为频繁，如再只实施经营地税收管辖，会使税收的收入归属更加偏离间接税负担逐环节转嫁最终由消费者承担这一原理，而使收入归属地与负担承接地之间的冲突更为尖锐；我们对进出口贸易中的应税行为实行的是消费地原则，即对出口的商品免税或退税，而对进口的商品补征税，即在商品消费地实施税收管辖，而在电子商务活动中交易的一方主体大量的将是作为直接生产者和消费者的个人，若要将这些个人作为进出口商品免退税或补征税的主体，不仅将加大征收管理工作的难度，也会增加征收管理成本，降低征收管理效率。在营业税制度方面，我们对国内经济活动中的应税行为一般实行的是劳务发生地原则，即在劳务发生地实施税收管辖，对特定应税行为实行经营地原则，即在营业地实施税收管辖。而在电子商务状态下，在劳务发生地实施税收管辖的难度将越来越大，而为了便于征收管理而实施经营地管辖，将会彻底改变现行的营业税制度，也会造成收入归属地与负担承接地之间的冲突。在所得税制度方面，也有类似的，特别突出的存在于跨国交易方面。因此，在电子商务状态下，税收管辖应遵循的原则和可适用的方式，是否需要改变、如何改变，将是我们面临的一个严峻问题。 2.纳税义务发生地的确定。纳税义务发生地的确定，是实施税收管辖的重要前提。在传统商务活动中，纳税人的经营地点相对固定，相关经营行为所围绕的地理中心也相对明确。在商务活动中， 纳税人从事经营活动的地点可以是多变的，他在任何一个地方（存在着地理上的差异）都能从事电子商务活动，流动性很大，交易地点是很难确定的。交易行为的发生所涉及到的买方主体、银行、服务器、服务商、卖方主体等，都可能处于不同的地理位置。因此，是以电子商务主体的所在地或是注册登记地为纳税义务发生地，还是以行为发生地为纳税义务发生地，或是以服务器所在地为纳税义务发生地，在适用时很难把握。以往采用的“最密切关系地”原则，在电子商务状态下，由于关系的错综复杂和主导商务行为的不突出，使这一原则的适用变得非常困难。 3.进出口管理。在传统商务活动中，海关管理是进出口贸易不可逾越的一个关键环节。但电子商务的跨国直接交易，使海关管理从交易过程中消失了。这给对外贸易的进口和出口应如何判定又提出了一题目，也直接到税收管理制度的调整和制定。一是进口和出口如何判定，进口和出口的判定标准是什么，如向一个在国外网站上建立网页并购买服务的国内纳税人提供的服务，能不能视为出口。同样，从一个外国网站上购买的国内纳税人提供的服务，算不算进口。二是谁是进口和出口判定的主体。三是原依附于海关管理的对出口货物的退税和对进口货物的征税，将如何操作、由谁来操作。 4.源泉管辖和代扣代缴方式的采用。源泉管辖和代扣代缴，是一种简单易行的税收征收，不仅效率高，而且征收成本很低，在传统商务状态下运用非常有效。但在电子商务状态下，特别是直接电子商务实行了网上支付，由于生产的多样化、交易的频繁化、支付的小额化等特点，以及收受者的性质、地位、税收待遇等并不能被支付人真实、准确地把握，使得传统意义上的代扣代缴方式如何适用、代扣代缴的义务如何设定、代扣代缴方法如何操作等，面临着新。 5.税务日常管理。在传统商务状态下逐步建立和完善的税务日常管理制度，在电子商务状态下出现根本性的不适应。一是纳税人日常管理的难度增加。税务登记是税务机关对税源进行监控的基础，而在电子商务状态下传统的税务登记方式已不能适应电子商务主体的需要，但在另一方面若为便利纳税人提供了网上纳税登记服务，却会降低实质审查的强度，不利于税务机关对税源的有效监控，监控漏管户的传统手段在电子商务状态下完全失效。而网上监控却由于互联网中机IP地址的动态分配，同一电脑可以拥有不同的网址，不同的电脑也可以拥有相同的网址，使税务机关即使发现了电子商务应税行为，也难以确定谁是纳税人。二是对发票管理提出了新要求。发票作为原始的记账凭证是商业主体进行经济核算的基础，也是税务机关进行税收核算和税务管理的基础，在发票传递基础上进行的全的规范化核算建立起了全民核算体系，但传统商务状态下运用良好的纸质发票，在电子商务状态下却遇到了根本性障碍，它与电子商务活动的运行完全脱离而且阻碍着电子商务活动的进行。三是对纳税人的日常检查，难以完全依赖于入户检查，网上检查等新型日常检查方式将被采用。四是需要对纳税人自我申报纳税提供更多更广泛的服务。 6.税务案件稽查。电子商务状态下使传统的网下稽查方式的运用变得十分低效。一是电子商务活动的主体繁多，网下稽查是税务机关的力量所不及的。二是电子商务交易都在网上完成，网下稽查不可能获取最有证明力的第一手资料和证据。三是网下稽查对电子商务活动只能是被动稽查，而不能实现主动稽查。 （六）对税收利益国际间合理分配的影响 在传统商务状态下，长期以来国际间的合作和竞争已经在国际税收利益的分配方面形成了被各国所普遍遵守的基本准则和利益分配格局。 在流转税方面，共同遵守消费地原则，消费地所在国享有征税权，生产地所在国对出口商品不征税或是实行退税。在所得税方面，合理划定居民管辖原则与来源地管辖原则的适用范围，规定对财产所得、经营所得、个人独立劳务所得、消极投资所得等来源地国家有独享、共享或适当的征税权。虽然对这些基本准则，有的国家还有一定的保留，但是，绝大多数国家对这些基本准则的共同遵守以及由此形成的相对合理的国际税收利益分配格局，在一定程度上分别保障了生产国和来源国的合理利益，促进了国际间的合作和经济。 但是，随着商务的出现和发展，在国际税收利益分配方面对现行分配原则和现有分配格局形成了一定的冲击。国际税收利益的分配又出现了向生产国倾斜，出现了消费国或来源国税收利益流失的情况。 1.在流转税方面。现行消费地原则在实施时将遇到很大的障碍。由于电子商务状态下由消费者直接进口商品的情况将会越来越普遍，而对消费者直接征收流转税将会使税收征收工作出现效率很低但成本很高的现象。 2.在经营所得方面。按照现行原则，来源国只对跨国公司常设机构的经营所得可以行使征税权。但是，随着电子商务的出现，现行概念下常设机构的功能在不断萎缩。商务活动中由常设机构承担的某些工作，将会更多的由常设机构的设立主体（即跨国公司本部）直接从事。实际上造成来源国对跨国公司经营所得征税权的缩小。 3.在个人独立劳务所得方面。由于电子商务形式给个人独立劳务的跨国提供造就了更为便利的技术基础，越来越多的个人独立劳务将会放弃目前比较普遍的到劳务接受地直接提供的方式，而采用网上直接提供的方式，而被判定为在劳务接受国有固定基地的个人独立劳务提供会越来越少，也在实际上造成来源国对个人独立劳务所得征税权的缩小。 4.在消极投资所得方面。由于电子商务形式的出现和发展，产权单独转让或许可使用的情况会越来越少，工业产权转让或许可使用与技术服务同时提供的情况会越来越多。因此，一些目前表现为特许权使用的所得，将会改变存在形式而转变为经营所得。这也会到来源国在特许权使用所得方面的征税利益。 5.在财产转让所得方面。由于按现行规则，证券转让所得、股票转让所得等，转让地所在国没有征税权，而由转让者的居民国行使征税权。而随着电子商务的出现和发展，跨国从事债券、股票等有价证券的直接买卖活动的情况会越来越多。来源国（转让地所在国）无征税权的规则，将使税收利益向转让者居民国转移的矛盾更为突出。 （七）对税收制度的影响 在传统商务状态下，已经建立起了非常完整的规范税收征缴活动的税收法律制度，对税收征缴活动的各个方面，如：纳税主体和征税主体，权力、义务、程序、税种、税目、税率、环节等，都已经有了非常明确的规定。但是，现行税收法律对一些与税收征缴活动直接相关但又具有电子商务特殊性的事项，还没有做出明确的规定。随着电子商务的发展，这种现状将会影响到电子商务状态下的税收征缴活动的规范运行。 1.电子化信息的法律概念、法律格式、法律效力尚未在法律上予以明确，如电子签名、电子发票、电子数据、电子账薄等，还没有被法律所认可。但它们却都是电子商务活动顺利进行所必不可少的。电子签名，是鉴别电子商务活动主体身份真实性的有效手段，但由于没有明确的法律地位和法定的标准格式而一直不具有法律上的效力；电子发票，由于不具有物理特征而差别于《法》规定的发票概念而不能作为合法的原始凭证成为商务主体经济核算的法律依据；电子数据，是电子商务活动的基本载体，但其在法律上的有效性并没有在相关法律中得到认可。 2.税收法律义务的设定，可能需要突破原有的原则。在传统商务状态下，税收法律义务的设定，均是建立在一国税收管辖权基础之上的，通过居民管辖和来源管辖的实施，保障征税权力的实现，在范围上没有超越国家主权的范围。但在电子商务状态下，国家主权范围内税收法律义务的设定，有时并不能有效保障一国税收管辖权的行使。税收管辖权向主权范围外的延伸，成为税收法律义务设定的一种合理考虑。如将跨国电子商务交易中主权范围外的一方设定为非负税的纳税人或代扣代缴义务人。 3.税务机关在征收管理活动中行使化征收管理手段的权力，有待于法规的授予。如税务机关在网上对纳税人的种种活动进行监控的权力，在网上对纳税人的电子账目进行检查的权力，对商务主体的支付行为进行追踪检查的权力，在网上对纳税人的财产进行税收保全和税收强制执行的权力，等等。 4.税收法律制度有待于国际一体化。与传统商务形式相适应的现行税收法律制度，是各主权国家根据自己的需求分别建立起来的。各国税收法律制度之间的冲突，通过双边性条约加以消除。但在电子商务状态下，各国税收法律制度之间的冲突已再难以仅仅依靠双边性的条约来消除，冲突的尖锐化已使得双边性条约有限效果的局限性显现无遗。税收法律制度的国际一体化，已成为电子商务稳定的基本前提之一。
