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增值税的国际比较与思考

2017-10-09 01:50 毕业

摘要：本文通过我国和国外增值税征收状况的比较，针对我国现行增值税存在的和不足，提出在小规模纳税人、征税范围、增值税类型的选择、税款抵扣与发票管理4个方面，可以借鉴国外成功经验和先进办法，进1步对我国现行增值税税制加以改进和完善：我国对小规模纳税人设定的税率偏高，税率应在3%—4%为宜；为了使我国的增值税形成完整的课征体系，应把那些与货物交易密切相连的服务业纳入征税，并最终将农业纳入增值税的征税范围；应尽快实行消费型增值税；对发票的管理可采用“以票管税、帐票结合”的，强化责任制，建立省级发票稽核中心，地、市建立分中心，实现本地区范围内的稽核工作。

关键词：增值税；税率；征税范围；税收类型；发票管理

セ于价值的增值额而征税的税制设想始于第1次世界大战后不久，当时德国的卡尔·弗·冯西门子曾建议实行这样1种税以代替多阶段征税的营业税，西门子称他的建议是要推荐1个“精巧的销售税”；美国耶鲁大学教授托马┧埂お㏒·亚当斯则将他的建议看成是经过改造的“所得税”。虽然很早就有在生产流通领域开征增值税的设想，但增值税的具体实践运用，却是近几10年的事，其极为迅速。自从1954年法国成功地把旧的营业税改为增值税以后，其非常广泛。由于增值税是1个高效、中性的税种，因而倍受各国青睐，短短的40多年就风靡全球。截至1998年，已有120多个国家和地区实行增值税。我国从70年代末开始引进增值税，进行了两个阶段的改革。第1个阶段是1983年的增值税改革，它是增值税的过渡性阶段，是在产品税的基础上进行的，征税范围较窄，税率档次较多，方式复杂，残留产品税的痕迹，是“变性”的增值税。第2个阶段是1994年的增值税改革，它是我国增值税建设史上的1个重要里程碑，是增值税的规范阶段，参照国际上通常的做法，结合我国的实际国情，既扩大了征税范围，减并了税率，又规范了计算方法，使我国增值税开始进入国际通行的规范化行列。增值税作为我国最大税种，占税收收入的60%左右，在财政收入中起着举足轻重的作用。但现行增值税仍有1些不尽人意的地方，需要借鉴国外成功经验和可行办法，进1步对现行税制加以改进和完善，以便使增值税的功能和作用得到最大限度的发挥。 （科教作文网http://zw.nseAc.com）

1、关于小规模纳税人

小规模纳税人是指经营规模较小，不具备基本核算能力，流转税额在税法规定的限度以下的纳税人。我国是按照纳税人的年销售额和会计核算两个标准来划分，可分为1般纳税人和小规模纳税人。为了方便小规模经营者纳税，简化税收征管，国际上对增值税小规模纳税人采取了如下4种特殊办法予以处理：

1倍粤髯额低于某1数量的潜在纳税人实行免税。采用这种办法的国家主要有德国、希腊、葡萄牙、卢森堡、丹麦等。已有40多个国家采取全部免征增值税的办法。

2倍悦馑靶」司的供应商额外征收平衡税。这1处理方法主要为比利时、西班牙等国采用。以比利时为例，该国对小型0售商采用的办法之1就是对其商品销售免征增值税，为了弥补由此造成的损失，该国对小型0售商的供应厂商额外征收平衡税，这种平衡税对小型0售商进口商品时同样课征。

3惫蓝ㄊ涑鏊啊９蓝ㄊ涑鏊笆嵌孕∫抵鞯南售额实行估算征收的1种简化征收税制。采用这1办法的国家主要有爱尔兰、比利时等，这种办法也是我国惯常使用的征收方法之1。在我国对销售额的估算，1般是以前1年的销售实绩为基础，结合普遍影响经营活动的因素以及该业主的特殊情况，作出适当调整。

4奔跽髟鲋邓啊＜跽髟鲋邓笆嵌孕∫抵魇敌1定的税收优惠，减征1定幅度的增值税金，这1办法主要为卢森堡等国所采用。从对小规模纳税人征收增值税的税率来看，韩国增值税基本税率为10%，对小经营者实行简易征收办法，委托买卖及承包业为35%，其它1律为2%。菲律宾增值税的标准税率也是10%，对小公司按2%的税率征收。我国省“增值税办法”也规定，凡平均每月销售额未达到规定标准的小规模经营者，按毛收入额课征1%的增值税，其增值税1般纳税人为5%。我国小规模纳税人的征收率为6%。从1998年7月1日起，凡年应税销售额在180万元以下的小规模商业企业，无论财务核算是否健全，1律不得认定为增值税1般纳税人，均应按小规模纳税人的规定征收增值税，征收率由6%调至4%，其它小规模纳税人征收率仍为6%。相比之下，我国对小规模纳税人征收率的设定是偏高的。 （科教范文网http://fw.NSEAC.com编辑发布）

我国目前处于市场刚刚起步阶段，小规模企业约占企业总数的80%以上，它是规模化生产的补充，其发展对整个经济起重要作用，增值税的政策制定和征管手段必须考虑他们的利益，为小企业能够公平地参与市场竞争创造条件。据测算，在其它条件1致的情况下，1般纳税人增值税的税收负担为392%，远低于小规模纳税人的实际税负566%。小规模纳税人按6%征收率征税，相当于1般纳税人按17%税率征收时，增值率达到353%时的税额，这显然是偏高的，在国际上增值率1般认定在20%左右。另外，下1个环节的1般纳税人若从小规模纳税人处进货，要比从1般纳税人处进货付出更高的价款且已纳税款的抵扣额又大大减少，这使小规模纳税人在市场竞争中处于困难境地，有悖于税收的公平原则。因此应按照增值率20%左右的水平核算，适当降低小规模纳税人增值税的征收率，其税率设计在3%—4%为宜。

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2、征税范围的确定

增值税的实施范围是指应征收增值税的生产、流通或消费过程中的环节或阶段，增值税作为1个以增值额或价差为计税依据的中性税种，通常采用扣税法计税，应纳税额＝(c+v+m)×税率-c×税率，即：应纳税额＝销售全值×税率-投入物×税率。因此，实施增值税制度能否实现其目标(中性目标和消除重复征税等)关健在于：

1闭魉胺段是否广泛，且税款征收能否形成1条较为紧密的链条；

2蓖度胛锼含的增值税能否被足额抵扣；

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增值税范围宽窄对其优越性的发挥如下：1是征税范围越广，税款征收的链条就越紧，越有利于消除重复征税。2是征税范围越广，征收成本就越低，越有利于税源的控制。从理论上可以看出：其实施范围应包括所有创造和实践价值增值额的领域，即应包括农林牧业、采矿业、制造业、建筑业、能源业、商业及劳务服务业各个行业，或者应包括原材料采购、制造、批发、0售各个环节。但由于增值税的技术操作性较强，配套条件要求较高，而各国征管水平、手段不1，加之其他因素的影响，增值税的实施范围在世界各国有宽有窄，大体上可分为以下3种情况：1痹谂┮怠ⅰ⑴发、0售、服务各交易领域普遍征收增值税。这种情况的增值税征税范围涉及整个商品生产、流通、服务各业，实施范围极广，它使增值税在消除重复征税方面更具完整性和统1性，可以避免增值税征收抵扣链条的中断或多税并用的复杂性；有利于实施凭发货票进行投入物品税收的抵扣制度，从而还有利于增值税自我监控机制的形成；并为按商品整个生产流通全过程设计总体税负，彻底平衡税负，简化税率档次，为使增值税成为简便、归宿明确、影响中性化的税种打下良好基础。这种1推到底、实施范围广泛的增值税既规范又统1，是增值税的基本方向，故为绝大多数发达国家和1部分发展家所采用。2痹谡个制造业和批发业征收增值税，这种情况的增值税的实施范围涉及整个制造业、批发业和进口商品，但不包括0售，这种只扩展到批发环节的增值税只能是1种最终向0售环节扩展的过渡性安排。目前，摩洛哥采用的增值税就属于这种类型。3痹谡个制造业实行增值税，这种情况的征税范围仅仅覆盖全部制造业产品以及进口产品，而对批发和0售环节不征增值税，这种增值税与规范增值税制仍相距甚远。目前主要为1些发展中国家所采用。如：塞内加尔、科特迪瓦、哥伦比亚、蒙古等。各国或地区征税范围大致情况如下：欧洲、美洲、大洋洲征收范围广，涉及农业、工业、批发、0售、服务业；亚洲的韩国、印尼、土耳其、等涉及工业、批发、0售、服务业；菲律宾仅涉及工业、批发、0售业；至于非洲国家，目前主要侧重于制造业，有个别国家例如马达加斯加则延伸到批发业。我国的增值税征税范围包括货物的生产、批发、0售、进口4个环节，此外加工和修理修配也属于增值税的征税范围，加工、修理修配以外的服务行业暂不实行增值税。除以上规定外，属于增值税征收范围的，还包括以下几个方面：1彼胺ü娑ǖ氖油销售货物。(1)代销业务。包括将货物交付他人代销和销售代销货物。(2)设有两个以上机构并实行统1核算的纳税人，将货物从1个机构移送到其他机构用于销售，但相关机构设在同1县(市)的除外。(3)将自产、委托加工的货物用于非应税项目，用于集体福利或个人消费。(4)将自产、委托加工的或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者，无偿赠送他人。2庇晒家税务总局确定的视为销售货物的混合销售行为。混合销售是指同1项销售行为中既包括销售货物，又包括销售非应税劳务，且价款是同时从1个购买方取得的，如果不同时发生在同1购买者身上，则属于兼营。3蹦伤叭思嬗非应税劳务，没有分别核算或不能准确核算非应税劳务销售额，其非应税劳务部分1并征收增值税。ビ捎谖夜受增值税开征范围的限制，给税收征管带来1定难度。主要有以下几方面的：1是由于未涉及加工、修理修配以外的其它服务行业，所以产生了混合销售和兼营行为，但在税收征管实践中，情况复杂多样，货物与非应税劳务、服务行业的营业收入混有相当比例的销售收入，有些又有意利用混合销售和兼营进行避税；另外营业税、增值税又涉及国税与地税两家机关征管，容易产生意见分歧。因此，在区别判断税种和征管方面造成1些困难。而对征收范围广泛的国家而言，由于增值税涵盖面极为广泛，因而没有我国现在的“混合销售”1说。即便是德国、比利时、荷兰等国有“混合交易”的国家，其“混合交易”的出现也是在同1增值税税种下适应不同的税率所引起的，没有不同税务机关征管的矛盾。其处理通常采取从主原则确认适用的增值税税率。2是运输费用问题。由于交通运输业未实行增值税，无法开具增值税专用发票，作为已纳税款的抵扣凭据，给企业与税务部门双方都带来困难与问题。把运输业从增值税链条中剔出来，破坏了价值构成的完整性，使得阶梯性流转税弊端加重。目前我国增值税正面临这样1种局面，1方面征税范围向前未扩展到服务业，向后未扩展到农业，另1方面却又在用不规范的方法试图扩展其征税范围，连接断裂的征收链条。交通运输业正是如此，为了弥合断裂的链条，我国采取了1个补救措施，即按运输费用的10%扣除(1998年7月1日起，将增值税1般纳税人购进或销售应税货物所支付的运输费用扣除率由10%调至7%)。但这造成两个不平衡，1方面增值税1般纳税人适用税率为17%，而其支付的费用却按7%扣除，纳税人少抵扣近10%，这对交通运输费用在外购货物实际采购成本中占比重较大的物资供销企业和部分制造业显失公平。另1方面对运输业征收3%的营业税，而购买者却进行了7%的抵扣，国家损失了近4%的税收。另外，在增值税发票中硬塞入1个运输发票，而且运输发票又是由地税部门管理，又增加了税收管理和核算的难度。3是企业购进农产品费用的抵扣问题。我国增值税条例规定，购进免税农产品，按照买价的10%准予抵扣。农产品属于基本生活品，由于农产品的特殊性以及各个国家在农业方面的特殊政策，使得增值税涉及农业(农产品)时遇到了障碍。我国现行增值税税制对农产品进行了如下处理：1方面为保证征收范围内货物定义的完整性，将农产品列入了征收范围，并适用13%的低税率。适用13%低税率的农产品主要有粮食和食用植物油，其中，粮食包括各种原粮以及经过加工的面粉、大米、玉米等成品粮。粮食复制品比照粮食征税，粮食复制品是指以粮食为原料加工的生食品，不包括挂面和以粮食为原料加工的速冻食品、副食品等。另1方面根据我国农业国的现状，又规定“对农业生产者销售自产的农产品免税”，从而将农业排除在增值税征收范围外，继续实行农业税。这种局面产生了两个问题，1方面农业被排除在增值税范围以外，也就意味着农业生产者投入到农产品生产过程中的外购工业品得不到扣除，随着农业有机构成比例不断提高，农业生产者负担的增值税会越来越重，将直接影响农业化进程。即便对部分农业生产资料实行免税措施，这种暗含或补贴既增加财政负担和征管难度，也难以彻底消除这种消极作用。另1方面，由于农产品不征增值税而以农产品为原料的工业生产企业或经营者因得不到充分扣除(我国允许10%的扣除率)，必然影响企业效益，造成减少农产品的需求或寻找替代品。法国在对农民的征税方面采用自愿原则，即农民可自愿选择是否缴纳增值税。1般的农业大户如果选择缴纳增值税，这部分税款就可以扣除，采购商也愿意到实行增值税的农户购买农产品，因为这样他们才有权利扣除农产品已纳的增值税。但农业小户为简便起见，往往不愿意选择缴纳增值税。目前法国100万农户中有1/3选择缴纳增值税，他们所生产的产品占全部农产品的2/3，未实行增值税的农户占全部农户的2/3，产品只占1/3，大多是小户。法国对选择免税的农户税务处理是按照欧洲经济共同体的统1税率补偿百分比法进行的，即农民如果选择免税，并且把产品和劳务出售给企业后，那么就可获得营业额1定比率的已付进项税额补偿金额，补偿金额由税务当局支付，如：销售蛋、家禽、生猪可退还销售额的55%，其它产品退还销售额的34%。从增值税自身特点看，它是对商品生产流通过程每个环节的增值额逐环节课征，以发票为链条，形成了1套完整的抵扣与课征体系。因此应该把整个生产流通领域视为1体，推行1套完整的流转税征收办法，特别是在经济高度发展、分工日趋专业细致的形势下，不宜人为地用两套征税办法将商品生产流通税割裂开来，否则会造成企业间税收负担的差别，也使税收征管工作更加复杂困难。我国应借鉴发达国家的经验，结合我国国情，把增值税的征税范围进1步扩大，将增值税课征范围延伸到整个工业生产流通及大部分服务领域，使我国的增值税形成1个完整的课征体系，把那些与货物交易密切相连的服务业划入增值税征收范围，主要包括：交通运输业、建筑业、代理业、仓储业、租赁业以及广告业等；将那些与货物交易关系不密切的服务业(、保险、咨询业等)，课征营业税，既要保持简便易行的课征办法，又不破坏增值税的运作机制，达到税收征管的、高效。关于农业问题，由于农业特别是粮食的特殊性，加之我国农业的现状及地位，解决农业(农产品)问题不宜操之过急，可采取改革的成功做法，结合农业税的改革，坚持稳妥试点、政策引导、农民自愿的方针。当我国农业生产商品化、社会化和资本有机构成达到1定程度时，首先选择那些已形成现代化规模、商品化程度较高的农场或农工商联合公司等进行示范改革，最终将农业(农产品)整体划入增值税征收范围。

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3、增值税类型的选择

增值税的课征对象是增值额，在计征增值税时，各国对资本性货物，即厂房、机器、设备等固定资产所含税金存在几种不同处理，据此进行分类，大体可分为3种类型：消费型增值税、收入型增值税和生产型增值税。消费型增值税是指在征收增值税时允许将购置的所有投入物1次性地予以全部扣除，这样就国民整体而言，作为增值税计税依据部分仅限于消费资料的价值部分，故称为消费型增值税，这是1种先进而规范的增值税类型，最适宜采用规范的发票扣税法，为欧共体及许多发达国家和家所采用，是增值税发展的主流。ナ杖胄驮鲋邓笆侵冈谡魇赵鲋邓笆保对长期性投入物内所含税款的扣除，只允许扣除当期其折旧部分含的税款，就整个国民经济而言，作为计税依据的增值税相当于国民收入部分，故称为收入增值税，在这种类型的增值税下，其税基与增值税概念范围正好吻合，从上而言，应属于1种标准的增值税，但由于固定资产价值的损耗与转移是分期分批进行的，而其价值转移中不能获得任何凭证，因此采取这种方法并不容易采用规范的发票扣税法，故采用的国家较少，主要有阿根廷、摩洛哥及部分原实行计划经济的中东欧国家。生产型增值税是指在征收增值税时，不允许扣除固定资产价值中所含的税款，就整个国民经济而言，作为计税依据的增值额，大体上国民生产总值的统计口径，在这种增值税下其重复征税仍然严重，不利于鼓励投资，实行这种类型增值税的国家主要有我国和印度尼西亚等，属1种过渡性增值税。我国增值税条例规定：购进的固定资产不准从销项税额中抵扣进项税额。这里所说的固定资产包括两种形式：1是纳税人生产经营所使用的，年限在1年以上的机器、机械、运输工具以及其它与生产经营有关的设备、工具、器具。2是指单位价值在2 000元以上并且使用年限超过两年的不属于生产经营主要设备的物品。从表面上看，生产型增值税的财政收入要大于其它类型的增值税，但增值税狭义税基的扩大是以广义的税基缩小为前提的。因为生产型增值税对固定资产部分已纳税金不予扣除，对固定资产在全部资产中所占比重较大的，1般情况下，为了税负的公平，是不能纳入增值税征税范围的，这样又限制了增值税征收范围的扩大。同时对资本和技术密集型企业的发展起负面作用。1个国家实施生产型增值税，1般基于两个原因：1是由于计税税基较大，有利于财政收入的增加。2是由于固定资产投入物税金不能抵扣，有利于控制投资规模。但生产型增值税也存在1些弊端，主要表现为4个方面：1彼切断了增值税的征收链条，不能彻底消除重复征税，有悖于增值税建立的初衷。2彼不利于基础产业和高产业的发展，有悖于我国的产业政策。3彼阻碍了征税范围的扩大，不利于增值税的完善。4笔乖鲋邓暗姆⑵苯徊嫔蠹乒δ苋趸，增加了征管难度，使税源流失难以控制。1994年税改初期未采用消费型增值税主要基于两点考虑：1是财政收入的承受能力。当时有人测算，我国1年新增资本投资额为2 000亿元，按17%的增值税率，要增加扣除340亿元；2是要保证财政收入，必然要提高税率，这样会导致物价波动。在1994年税改初期这些考虑是必要的，也是符合国情的，但时移境迁，时至今日，上述两个已经基本上可以解决了。340亿元的财政缺口可以弥补，财政收入通过采用扩大增值税的征收范围、严格控制减免税等措施，也基本上能够保证。所以，我国应借鉴国外的先进经验，尽快实行消费型增值税，而不用经过收入型增值税。4、抵扣制度和发票管理 （科教作文网 zw.nseac.com整理）

国际上对增值税的征收均采用税款抵扣制度，即以进项税额抵扣销项税额。计税方法基本有两种：发票法和帐簿法。因此增值税发票的管理极其重要，它是增值税制度的基本之1，也是增值税得以规范实施的1项重要基础工作。增值税专用发票不仅具有1般商事凭证作用，而且具有纳税凭证和扣税凭证的作用。同时，增值税专用发票将货物从最初生产到最终消费各个环节联系起来。我国增值税专用发票的管理大致有以下几个方面的内容：1痹鲋邓白ㄓ梅⑵敝幌抻1般纳税人领购使用，小规模纳税人和非增值税纳税人不得领购使用。2痹鲋邓白ㄓ梅⑵弊魑扣税凭证使用，限于购销双方均为1般纳税人的单位和个人，对购销双方有1方不是增值税1般纳税人的，1般不能使用增值税专用发票。3辈坏貌鸨臼褂米ㄓ梅⑵焙涂具伪造的专用发票，不得虚开、代开增值税专用发票。4痹鲋邓澳伤叭擞Π匆求建立专用发票管理制度，设专人保管发票，并设置专门场所存放发票，要按税务机关的要求将税款抵扣

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