新修订的《税收征管法》在我国税法学上的意义

　　随着经济体制改革，特别是财税体制改革的深化，我国的税收征管法从无到有，逐步趋于完善。1986年4月21日国务院发布了《中华人民共和国税收征收管理条例》，把分散在各个税种法规中有关税收征收管理的内容以及国务院、财政部、地方人大和地方政府先后制定的一些税收征管法规、规章等，进行了归纳、补充、完善，基本形成了比较系统和规范的税收征收管理法律制度。1992年9月4日七届全国人大常委会第27次会议通过了《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）。1995年2月28日八届全国人大常委会第12次会议作出决定，对《税收征管法》的个别条款进行了修改。《税收征管法》作为税务机关进行税收征管的基本法律，统一了内外有别的征管体制，对保障税收收入，维护纳税人的合法权益起了积极的作用。但是《税收征管法》在执行的过程中，也暴露出诸多问题与不足，不能适应我国财税体制、金融体制、投资体制和企业体制改革的要求。2001年4月28日九届全国人大常委会第21次会议对《税收征管法》进行了修订（以下简称新修订的《税收征管法》）。尽管新修订的《税收征管法》完善了我国的税收征管法律制度，但我们认为仍很有必要探寻税收征管法律制度所蕴涵的法理意义，进而有助于促进税收法治和税法学的发展。本文欲作一次尝试，探讨新修订的《税收征管法》在我国税法学上的意义，以引起学界对税法理论和税收法治的关注。

　　一、 体现了税收法律关系的平等性[1]

　　正如日本著名税法学家金子宏教授所言，税法学可称为以对税收法律关系进行系统的理论研究为目的的法学学科。[2]“法律关系”是大陆法系民法学的基本范畴，后逐渐移用到其他法律部门。与民事法律关系相比，税收法律关系相对显得要复杂一些。所谓税收法律关系，是指由税法确认和调整的，在国家税收活动中各方当事人之间形成的，具有权利义务内容的社会关系。税收法律关系的复杂性在于，它不是一个单一的法律关系，而是一个以三方主体间的四重法律关系组成的两层结构：三方主体是指纳税主体、国家和征税机关；四重法律关系是指税收宪法性法律关系、国际税收分配法律关系、税收征纳法律关系和税收行政法律关系；其中后两种法律关系构成第一层，就是人们通常所说的税收法律关系；前两种法律关系构成第二层，是潜在的、深层次的，也是往往被人们所忽视的税收法律关系，最深刻地反映了税收法律关系的本质。[3]在此我们主要从税收宪法性法律关系和税收征纳法律关系的角度来论证税收法律关系的平等性问题。

　　在传统的法律体系中，人们常常把税法作为行政法的组成部分，故从“命令服从”的角度来认识税收法律关系，想当然地认为税收法律关系是一种不平等的法律关系。随着市场经济的发展，人们对税收本质认识的不断深入[4]和法治理论的发展，上述观点诚有修正的必要。我们认为，平等性是税收法律关系的本质属性，贯彻并体现在税收法律关系的各个层面。[5]在此，我们欲从税收的经济本质和法治理论两方面为税收法律关系的平等性寻求依据。

　　税收的经济本质是什么呢？要回答这一问题，首先必须考察同税收有密切关系的财政。税收是现代国家财政收入的主要组成部分，因此，现代国家也通常被称为“税收国家”。[6]财政或曰公共财政的存在依据在于弥补市场失效。市场失效决定了政府（国家）[7]和公共财政在市场经济条件下存在的必要性。[8]由于市场失效的存在，对于私人生活必须而市场机制无法提供的公共产品，就必须由政府（国家）来提供，政府（国家）提供公共产品的经济来源便是公共财政，而税收是公共财政的重要组成部分。

　　在明确了税收和财政的密切关系后，我们再探讨税收的经济本质。在税收理论的发展过程中，关于税收本质的学说有公需说、利益说、保险费说、义务说、新利益说等。[9]目前，适应现代市场经济的发展，对税收本质作出比较合理解释的是新利益说。这一学说也可称为“税收价格论”，它将税收视为是人们享受政府（国家）提供的公共产品而支付的价格费用。作为政府（国家）提供公共服务的公共产品，它由社会成员私人消费和享受，政府（国家）由此而付出的费用也就必须由社会成员通过纳税来补偿。私人为了自身消费而支付费用的现象，正是典型的市场等价交换行为在公共财政活动中的反映，从而税收也就具有了公共产品“价格”的性质。[10]法律经济学也指出，“税收主要是用以支付的公用事业费。一种有效的税收应该是要求公用事业使用人支付其使用的机会成本的税收。”[11]这一经济分析的观点也证明了税收本质上的“价格”属性。“税收价格论”在揭示了税收的价格属性后，更加深刻地揭示了税收价格仍然遵循“等价交换这一市场本性”，这一重大发现的必然逻辑结论是“税收征纳双方之间存在着根本的平等关系”[12].这一对税收经济本质的认识反映到税法领域，就是税收法律关系的平等性。即首先表现为税收宪法性法律关系的平等性-政府（国家）与人民（纳税人）之间的平等；其次具体体现为税收征纳法律关系的平等性-征税机关和纳税人之间的平等。