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三、避税行为脱法性的合理基础
避税行为的脱法性是对避税行为的法律评价,那么,在社会生活中,纳税人为什么要采取避税行为呢?也就是说,避税行为的脱法性是否存在实践中的合理性基础呢?在这一部分,笔者试图从税收是纳税人“享受政府提供的公共产而支出的费用”[9],以及避税是纳税人对政府规制行为的对策行为两个角度,探寻税法脱法性在实践中的合理基础。当然,这里的合理指的是符合理性,并不包括太多的道德评价因素。
1、税收是纳税人享受政府提供的公共产品而支出的费用,而避税是纳税人一种“搭便车”的行为。
经济学研究表明,税收就是人们享受国家(政府)提供的公共产品而支出的价格费用,纳税人纳税是为了享受国家(政府)提供的公共产品,而国家(政府)征税正是为了给纳税人提供公共产品[10].从国家和社会的整体角度考虑,为了更好地提供公共产品,政府应该尽可能地多征税,为了更好地享受公共产品,纳税人应该尽可能地多纳税。但这无疑会对纳税人的利益最大化产生影响:多纳税则意味着利润的降低。这时从纳税人的角度考虑,为了追求最大的利益,他就会想方设法地降低税负,因为他认识到:如果大家都降低税负或不纳税,则他纳不纳税对公共产品的提供不会产生影响;如果有足够多的人纳税,那他就可以享受公共产品而不纳税——“搭便车”了。因此,避税是追求利益最大化的纳税人“搭便车”的行为。
2、避税是纳税人对政府规制行为的对策行为。
所谓对策行为,是“主体为了实现一定的目标,而进行的一种有利于自己的安排”[11].在市场经济条件下,政府为履行其职能,采取了多种规制手段,税收就是其中之一,而作为税收法律关系另一方主体的纳税人并不仅仅是被动地接受,他可以在遵从与不遵从、合作与不合作之间进行选择。在这一过程中,国家政府的目标不是直接的经济利益,而是一种政策目标,是其合法性的最大化,是其权威的建立[12];而对于纳税人而言,其最重要的目标即是直接的经济利益,当国家(政府)的规制行为对其有利时,他会遵从,不利时就会逃避,这是纳税人主体内在理性的要求。当然,这种逃避是以不违反法律的强制性规范为前提的,否则就会受到法律的严惩,也与行为主体理性的要求不一致。
基于上述分析,避税是纳税人为了在享受国家(政府)提供的公共产品的同时,实现自身利益最大化而采取的“搭便车”的行为,从与国家(政府)的关系来讲,是根据国家(政府)的规制行为对自己的行为进行的有针对性的选择,是一种对策行为。无论是作为“搭便车”行为还是对策行为,纳税人避税行为都是为了追求自身利益的最大化,符合理性经济人的内在要求。由于避税行为并不违反法律的强制性规范(违反法律不是一种