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新旧准则中长期股权投资确认和计量的异同分析

2015-02-07 03:04 新颁布的具体会计准则体系无论从方法导向还是从具体内容上都与国际财务报告准则更加陷于一致。本文对长期股权投资准则的要点、难点进行阐述，希望对会计实务工作者有所帮助。
　　
　　一、长期股权投资初始成本按企业合并与其他方式分别确认
　　
　　(一)企业合并情况下视投资方与被投资方是否属于同一控制分别确认
　　1．同一控制下的企业合并时，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
　　合并方以发行权益性证券(如换股合并)作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
　　2．非同一控制下的企业合并时，购买方在购买日应当以按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
　　(二)对其他方式获得的长期股权投资初始成本的确认引入了公允价值概念，这与旧会计准则明显不同。体现在以下几个方面：
　　1．以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
　　2．投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值，作为初始投资成本；若合同或协议约定价值不公允，则应使用公允价值。
　　3．通过非货币性资产交换和通过债务重组取得的长期股权投资，按《非货币性资产交换》、《债务重组》会计准则的规定处理，即：其初始投资成本的确认均使用公允价值。
　　
　　二、成本法与权益法的适用范围以及两者间的转换
　　
　　(一)成本法和权益法的适用范围界定
　　新准则规定，长期股权投资的成本法适用于两种情况：①投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；②对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃的市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。新准则明确规定：对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法来核算。
　　可见，新准则将投资企业能够对被投资单位实施控制的情况由原来采用权益法核算改为采用成本法来核算，但编制合并报表时应按照权益法进行调整。在权益法下，若初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，该差额不调整初始投资成本；若相反，则该差额需调整股权投资成本，并计入当期损益。
　　新准则要求在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证潜在的表决权因素，更加关注投资企业对被投资企业实际控制能力的大小，而不仅以投资份额的一定比例(20％或50％)作为划分标准。可以说，长期股权投资成本法、权益法及其适用范围是该准则最主要的变化。
　　(二)成本法与权益法的相关会计处理
　　1．成本法：新准则对旧准则的规定予以沿用。长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额；所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分，即清算股利，作为初始投资成本的收回。
　　2．权益法：新准则较之旧准则有较大的变化，体现在：
　　(1)引入可辨认净资产公允价值的概念。旧准则中长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益的份额进行比较来判断是否该计入当期损益、调整成本等，而在新准则中则是与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相比较。