内部控制鉴证服务的若干争议与探讨(2)
2015-08-27 01:01
导读：“……我们对内部控制的考虑未必已披露出按照美国注册会计师协会所制定标准属于重大缺陷的所有内部控制事项。……在包括确保证券资产安全的控制措
“……我们对内部控制的考虑未必已披露出按照美国注册会计师协会所制定标准属于重大缺陷的所有内部控制事项。……在包括确保证券资产安全的控制措施在内的内部控制方面，我们没有发现按照上述界定所指的重大缺陷。”
“本报告仅供贵公司董事会、管理当局、美国证券交易委员会、[指定的自律组织]以及其他遵照1934年美国证券交易法17a-5条（g）款对已登记证券经纪与交易商进行监管的监管机构使用。本报告并不希望、也不应被除了上述特定主体以外的其他任何方面使用。”
从上述示例中我们可以感受到，美国证券监管部门对注册会计师提交的内部控制报告并未施加很重的压力和责任。显然这与SEC对内部控制报告的需求目标有关。由此可见，关于内部控制鉴证服务的定性争议，关键在于我们有必要了解报告需求者和使用者的政策制订初衷。从最早的“管理建议书”形式要求考虑，或许监管者希望借助于内部控制评价报告的形式发现公司存在的一系列问题。这也启发我们在对内部控制鉴证服务进行定性时，可以采取“审核”以外的、其他性质的业务报告类型，在合理保护会计服务行业发展的前提下提供能够满足报告使用者需求的有效供给。当然，这个问题一方面涉及到我国独立审计准则框架的重构，另一方面也有待于各有关方面的共同探讨和协调。
内部控制评价与会计报表审计中对内部控制的考虑之间的关系
在会计报表审计过程中，注册会计师往往需要了解被审计单位的内部控制，并运用控制测试评价控制风险，最终确定检查风险的大小和重要性水平的高低，实施相应的实质性测试。在此过程中，对内部控制作出评价的目的主要是合理确证会计报表不存在重大错报漏报。那么这种目的与内部控制评价报告中涉及到的内控评价是否一致呢？从目前监管部门对内部控制的评价要求来看，并不仅仅局限在财务报告的可靠性目标上，往往还涉及到确保经营效果和效率以及遵循适当的法规等目标。因此《内部控制审核（征求意见稿）》将审核范围限定在“与会计报表相关的内部控制”上的做法，即使在形式上也与证券监管部门的需求之间存在较大分歧。
（科教论文网 lw.NsEac.com编辑整理）
现在的问题是，如果我国证券监管部门将内部控制的评价要求限定在财务报告的可靠性目标上，那么“内部控制评价报告中涉及到的内控评价”与“会计报表审计中对内部控制的考虑”这两者能否实现目标上的统一？在《内部控制审核（征求意见稿）》征求意见过程中，许多观点认为这两者的目标是不一致的，即内部控制评价中内部控制是“结果”，而在会计报表审计中对内部控制的考虑是“手段”。但是我们在了SEC要求注册会计师提交的内部控制报告之后发现：美国证券监管部门对这两者之间的关系是统一的，因此其对内部控制报告的需求目的似乎与我国会计界及有关政策制订部门的理解存在一定差异。以下为一份向SEC提交的内部控制报告中有关段落的示例：
“在计划并实施对X公司（以下称”贵公司“）20X1年度（会计期末为12月31日）的合并会计报表审计过程中，我们考虑了贵公司包括确保证券资产安全的控制措施在内的内部控制情况，目的是为了在对合并会计报表发表审计意见时合理确定审计程序，而不是对内部控制提供可信性保证。”
根据这段表述，美国证券监管部门要求注册会计师提供内部控制报告的目的显然在于强化注册会计师在执行会计报表审计过程中对内部控制的考虑，这两者的目标是一致并相互加强的。另一个明显的例证是，在SEC的内部控制报告示例中，有以下说明：
“如果注册会计师披露了存在重大缺陷的情况，报告应当对注册会计师所关注到的缺陷做出描述，并指明这些缺陷将不会针对会计报表做出的审计报告。”
上述报告示例中的措辞体现出SEC要求的、注册师将内部控制评价与其会计报表审计相联系的协调性。我们认为，SEC的这种政策取向有助于明确内部控制鉴证服务的性质和作用，即这种内控评价报告是为了注册会计师在对会计报表发表审计意见时合理确定审计程序，而不是对内部控制提供可信性保证，因此对我国证券监管部门具有积极的借鉴意义。
