衍生金融工具的会计处理刍议(2)
2017-10-03 01:03
导读：（二）衍生金融工具的会计计量 衍生金融工具的计量是衍生金融工具会计的核心问题。货币计量是现行会计的一个前提，成本原则和实际成本原则是从货
（二）衍生金融工具的会计计量 衍生金融工具的计量是衍生金融工具会计的核心问题。货币计量是现行会计的一个前提，成本原则和实际成本原则是从货币计量这一前提派生出来的。历史成本原则要求一切经济业务和交易事项一律以历史成本为入账价值。现行会计模式中，各种计量普遍建立在历史成本原则基础之上。随着衍生金融工具以及金融资产、金融负债在企业资产负债表中的比重提高，历史成本不可能、也不应该是惟一的计量属性。只有历史成本与公允价值同时存在，才能真实、客观地反映会计主体的活动。以公允价值作为计量基础，就是在财务报表上对衍生金融工具的公允价值进行再确认和计量，并合理处理由此带来的未实现持有利得和损失。对衍生金融工具来说，采用公允价值作为计量基础更能体现出信息相关性的特征，更能反映它的风险及其对企业的可能影响程度。现举例说明。 例：甲于2000年1月1日获得一项期权，成本为5万元，其可在1年后以每股2元的价格（执行价格）购买乙企业的普通股10万股。甲企业最后执行了期权，执行时，乙企业的股票涨至每股3元。甲企业应如何确定其入账价值？ 一：以期权合约中规定的执行价格确定股份的入账价值。账务处理为（不考虑相关税费）：借：期权50000元；贷：银行存款50000元（记录购人期权合约，溢价将在期权持续期内摊销，并计入损益）。借：长期投资200000元；贷：银行存款200000元。 方法二：以期权合约中规定的执行价格和期权合约的成本确定股份的入账价值。账务处理为（不考虑相关税费）：借：期权50000元；贷：银行存款 50000元（记录购入期权合约，溢价不摊销）。借：长期投资250000元；贷：银行存款200000元，期权50000元。 方法三：以所放弃的资产（期权和现金）确定股份的入账价值。账务处理为（不考虑相关税费）：借：期权50000元；贷：银行存款50000元（汜录购入期权合约，溢价不摊销，期权公允价值变化在发生时计入损益）。借：期权50000元；贷：利得-期权50000元（将期权“逐日盯市”形成的利得在形成时计入损益）。借：长期投资300000元；贷：银行存款200000元，期权100000元。 根据本文所确定金融资产和金融负债的初始确认和计量原则，甲企业应在执行金融期权时，将获得的股权按公允价值入账，即所放弃资产期权的公允价值与按执行价格支付的现金之和。因此，第三种处理方法是合理的。
（三）衍生金融工具的披露 由于衍生金融工具的出现、现行的财务报告已无法完全满足报表使用者的信息需要，所以必须对现行财务报告的结构和编报方式进行改革。衍生金融工具交易额巨大，交易复杂，其作为表外业务风险的隐蔽性潜伏着巨大危机，任何一个会计主体都不可等闲视之。这使得投资者无法根据传统财务报告估计和判断其风险和报酬，成为决策中的严重障碍。这样，表外注释就不再是原来意义上对报表项目的“附注说明”，而是与报表本身共同构成财务报告基本。因此，它要求披露的内容主要有： 1.每一类衍生金融资产、衍生金融负债和权益性工具，无论确定与否均应披露：有关衍生金融工具的范围和性质，包括可能未来现金流量的金额、时间和确定性的重要条款和条件；采用的会计政策和会计方法，包括所运用的确认标准和计量基础，以及公允价值的确定方式等。 2.披露合约的有关条款，如票面金额、到期日、约定的利率、汇率等，这些信息对于未来现金流量的判断十分重要。 3.披露关于利率风险、信用风险、流动风险和现金流量风险的信息。 4.鼓励披露已确认为本期损益的衍生金融资产和衍生金融负债的公允价值变动总额，以及衍生金融资产和衍生金融负债年度内的分类平均额等信息。 5.对于衍生金融资产，应分重要类别单独反映，包括预付率、预付信用损失率、利率和折现率等。 6.披露初始确认后，以公允价值计量的那些可供出售的衍生金融资产的公允价值因变动形成的利得（或损失）是否计入当期利润（或亏损），或直接在权益中确认，直到这些衍生金融资产被处置。 7.衍生金融资产的“正常方式”购买是指交易日核算是结算日核算。 8.关于到期及其他附加披露内容。 面对挑战，对传统财务报告必须予以改进。笔者认为，以下四种改进方法： 一是改变现有会计报表的格式，从按传统流动性分类改为按金融性、非金融性分类。或者在编制传统资产负债表的基础上，再编制一张按金融性、非金融性分类的资产负债表，使报表使用者可直接获得有关衍生金融工具信息。这是较普遍的一种看法。 二是增加编制适应衍生金融工具特殊需要的报表，如增设“金融头寸表”等。 三是对于已出现的衍生金融工具，根据其风险的集中程度增设衍生金融工具明细表。具体披露：①衍生金融工具的名称、发生日期、实际成本和现行公允价值；② 衍生金融工具的性质及交易条件、损益金额；③衍生金融工具的合同条款和条件；④与衍生金融工具有关的风险，如信用风险、市场风险、汇率风险等；⑤采用的会计政策和方法等。 四是对于能够合理确认和计量的衍生金融工具，应做成正式、详细的报表，以尽可能全面地反映衍生金融工具交易过程的全貌。
