再论资产评估准则中的价值类型选择(2)
2017-10-22 01:13
导读：二、关于价值类型选择与资产评估目的等相关条件的关系 资产评估准则中规定的价值类型不仅要在理论和宏观层面上对注册资产评估师执业具有指引作用
二、关于价值类型选择与资产评估目的等相关条件的关系 资产评估准则中规定的价值类型不仅要在理论和宏观层面上对注册资产评估师执业具有指引作用，同时也一定会对注册资产评估师公道把握资产评估结果，以及公道表露资产评估结果提供具体的指导。从资产评估的操纵过程来看，科学的价值类型对注册资产评估师执业的具体指引，将会集中体现在其对注册资产评估师正确处理价值类型（及其价值量）与形成价值类型的价值基础或评估条件相互关系方面具有约束作用。《资产评估准则——基本准则》第十四条明确指出：“注册资产评估师执行资产评估业务，应当根据评估目的等相关条件选择适当的价值类型，……。”就是说资产评估中的价值类型正确选择并不是一种主观臆想，它是建立在与评估目的等相关条件的匹配和适应的基础之上。 关于价值类型的选择与资产评估目的等相关条件的关系应该从两个方面来熟悉和把握。其一要从正确选择价值类型的角度，而关注资产评估目的等相关条件对所选择价值类型的影响和约束；其二要从价值类型的选择对实现资产评估目的，以及满足其他相关条件的角度，而关注价值类型的正确选择。 从第一个层面上看，资产评估中的价值类型是资产评估结果的属性及其表现形式。价值类型的选择本来就应该受到评估目的等相关条件的制约，或者说价值类型是在评估目的等相关条件的基础上形成的。有什么样的评估条件基础就应该有与之相适应的评估结果属性及其表现形式。我们以为：《资产评估准则——基本准则》中指出的“资产评估目的等相关条件”包括了资产评估的特定目的，资产自身的功能、利用方式和使用状态，以及评估时的市场条件等三大方面条件，这三大方面条件的有机组合共同构成了资产评估的价值基础。 资产评估特定目的作为资产评估价值基础的条件之一，是由于资产评估特定目的不但决定着资产评估结果的具体用途，而且会直接或间接地在宏观层面上影响着资产评估的过程及其运作条件，包括对评估对象的利用方式和使用状态的宏观约束，以及对资产评估市场条件的宏观限定。相同的资产在不同的评估特定目的下，以及由不同评估特定目的宏观约束的利用条件和市场条件下可能会有不同的评估结果和价值表现形式。 评估对象自身的功能、使用方式和利用状态，是资产自身的条件，这是影响资产效用和评估价值的内因。从的意义上讲，资产自身的条件对其评估价值具有决定性的影响。不但不同功能的资产会有不同的评估结果，而相同资产在不同的使用方式和利用状态下也会有不同的评估结果和价值表现形式。 评估时资产所面临的市场条件及交易条件，是资产评估的外部环境，是影响资产评估结果及其表现形式的外部因素。在不同的市场条件下或交易环境中，即使是相同的资产也会有不同的评估结果和价值表现形式。 综上所述，资产评估特定目的作为资产评估结果的具体用途，以及对资产评估运作条件起宏观约束的因素，与决定资产评估价值的内因和外因的评估对象自身条件，以及评估时的市场条件都会从不同的角度和方面影响和约束着评估结果及其价值表现形式，它们共同构成了资产评估的价值基础。而这三大因素的不同排列组合，便构成了不同价值类型的具体形成基础。 市场价值和市场价值以外的价值的分类正是依据资产评估特定目的宏观约束的条件，评估对象自身的功能、利用方式和使用状态，以及资产评估时面对的市场条件进行分类的。这样分类首先是符合资产评估中的资产及其条件与评估结果之间的因果关系和逻辑关系，从上讲这种分类是公道的。另外，这种分类也要求注册资产评估师在选择评估价值类型时，必须考虑到资产评估特定目的对评估结果及其价值表现形式的宏观约束，以及评估对象自身的条件和评估时的市场条件对评估结果及其表现形式的具体约束。从资产评估价值形成基础约束的角度选择评估的价值类型，可以为在资产评估价值基础之上进行资产评估，按照资产评估价值基础决定的评估结果及其价值表现形式的逻辑关系进行评估报告表露，以及按照评估结果的价值类型限定评估结果的适用范围和使用范围提供操纵思路和操纵基础。我们有理由以为，市场价值和市场价值以外的价值的分类，以及决定此种分类的市场价值基础和市场价值以外价值基础分类，不仅在理论上维护了资产评估的科学性或科学成分，在资产评估实践中也具有较好的操纵性。注册资产评估师按照给定的资产评估目的等相关条件构成的资产评估价值基础，以及由此决定的价值类型进行评估，按照评估结果价值类型对使用范围的约束进行评估报告表露，不仅能够保证注册资产评估师的评估过程公道，而且也是指导帮助资产评估委托方和其他相关当事人正确理解、使用评估报告及其结果的重要保证。 从第二个层面上看，资产评估价值类型的公道选择也应该成为实现资产评估目的，以及满足资产评估相关条件的重要途径和手段。 关于资产评估目的人们可能更关注资产评估的特定目的，即引起资产评估的行为，或资产评估结果的具体用途。实在，资产评估目的有一般目的和特定目的之分。一般目的包含了特定目的，而特定目的是一般目的的具体化。理解和把握资产评估一般目的对理解和把握资产评估特定目的具有基础性作用。 资产评估的一般目的，也可以将其理解为资产评估的基本目标。从现象上看，资产评估的基本目标就是要对资产的价值进行判定或评定估算。从资产评估服务于资产交易及资产产权变动，以及满足资产交易和产权变动对资产评估的需要的方面上讲，资产评估的一般目的是要对各种条件下“交易”中的资产的公允价值做出判定，以及给出这些资产在各种条件下的公允价值。概括地讲，评定估算出资产在各种条件下的公允价值就是资产评估的一般目的。 资产评估作为价值判定和提供资产公道价值的经济活动，公允价值更应该成为资产评估的基本目的或目标。关于公允价值概念可能有不同的表述，比如财务界对公允价值的基本表述是，公允价值来源于公平交易的市场，是参与市场交易的各方在理智、信息对称和充分讨价还价的基础上，对交易对象的交易价格所达成的共叫或一致意见。我们留意到了会计界对公允价值的熟悉和理解，以为公允价值是一种事实，即市场成交价格。尽管如此，会计界对公允价值涵义和概念的熟悉和理解却反映出了公允价值的一种本质，即公允价值是公平交易市场上交易各方在理智、信息对称和充分协商基础上所达成的共叫。这个共叫可以是现实的，即客观事实；也可以是一种愿看，即某种条件下资产或商品交换价值的一种抽象。 资产评估作为资产进进市场之前进行的一种资产价值判定活动，它的结果显然不会是一种客观事实。资产评估的性质也决定了资产评估结论不能取代资产交易当事人的交易决策，资产评估结果仅仅是评估职员对资产客观价值的一种估计。因此，从资产评估的角度来理解公允价值，其基本涵义是：一种相对于当事人各方的地位、资产的状况及资产面临的市场条件公道的交换价值的估计值，即是评估职员根据被评估资产自身的条件及其所面临的市场条件，对这种条件下的被评估资产客观交换价值的公道估计值。资产评估中的公允价值的一个明显特点是，它与相关当事人的地位、资产的状况及资产是所面临的市场条件相吻合，且并没有损害各当事人的正当权益，亦没有损害他人的利益。应该说，会计中的公允价值与资产评估中的公允价值的区别是明显的。会计中的公允价值是一种资产计价标准，它是建立在持续经营假设的基础之上。作为一种计价标准，它的作用是客观反映持续经营中的企业资产的真实价值。资产评估中的公允价值既是一种行为目标，也是一种价值目标。它的作用在于明确资产评估的行为方向和工作目标。由于资产评估是在公然市场、持续使用和清算等各种假设条件下进行的中介活动，从大的方面讲，资产评估的各种结果应该与评估的各种假设条件相匹配，而不仅仅是与资产的持续使用或正常市场条件相适应。从这个意义上说，资产评估中的公允价值的内涵和外延要比会计资产计价中的公允价值的内涵和外延宽的多。会计中的公允价值只是资产评估中的公允价值的一个典型，即正常市场条件下的公允价值的实现值。对于资产评估而言，只要评估结果与被评估资产自身的条件、评估时的市场条件相吻合，且没有损害交易各方的正当权益，亦没有损害其他人的利益，这个评估结果就可以被以为是公允价值。因此，资产评估中的公允价值既包括了正常市场条件下的公允价值，也包括了非正常市场条件下的公允价值；既包括持续使用条件下的公允价值，也包括了其他使用条件下的公允价值。不论是资产价值的公允性，还是资产的公允价值，实在都是一个相对的概念，公允价值或价值的公允性都是相对资产自身及其所面临的市场条件而言的。公允价值除了具有相对性的特点外，公允价值的集合性、时间性也表现的非常突出。这些特点是使其成为资产评估的基本目标和一般目的的“物质”基础。 公允价值之所以能够成为资产评估的基本目标和一般目的，这与公允价值自身的特性是紧密相关的，即与公允价值表现形式具有集合性、相对性和时间性特点紧密相关。 公允价值的集合性质主要表现在它可以是各种资产在与之相匹配的市场及交易条件下公道交易结果的估计值的集合和概括。由于资产评估要面对各种各样的资产和各种各样的市场条件，资产评估不但要评估正常使用中的资产，也要评估处于非正常使用中的资产；资产评估要评估处于正常市场条件下的资产，也要评估处于非正常市场条件下的资产。不论评估什么样的资产和什么市场环境中的资产，给出与资产自身条件和市场条件相吻合的公道价值是资产评估第一要任。公允价值作为各种条件下资产公道价值的估计值的抽象和概括的性质和特点，使得公允价值可以成为了资产评估的一般目的和基本目标。 公允价值的相对性质主要是指它对于具体资产而言，它不是一个确定不变的值，而是一个相对值。当该资产处于正常使用及正常市场条件下时，有一个与此条件相对应的公道价值。而当该资产处于非正常使用及非正常市场条件下时，也有一个与之相对应的公道价值。当然，这样的排列组合会很多，相应的公道价值也会很多。尽管对这个具体资产而言，不同条件下的公道价值各不相同，但是它们有一个共同的特点，即相对于它所处的各种条件组合而言又都是公道和公允的。公允价值与评估条件的相关性决定了公允价值的相对性质；公允价值的相对性质又决定了公允价值具有抽象性质和高度概括性质。资产评估的一般目的和目标正是对资产评估具体目的和目标的高度概括。当然，在资产评估实践过程中还必须将资产评估的一般目的和目标具体化。 公允价值的时间性质是指它随时间的变化而变化的特性。公允价值是个相对的概念，资产的条件和市场条件都会随时间的变动而变化，因而公允价值就具有了时间和动态的特点。资产评估及其结果公道性中的时间性与资产评估一般目的——公允价值的动态性质是一致的。 对公允价值所具有的集合性、相对性及时间性的高度概括不仅使得我们能够很好地熟悉和把握各种条件下不同资产的评估目标和评估一般目的，也为我们进一步熟悉和把握资产评估的特定目的创造了条件。资产评估特定目的作为资产评估一般目的的具体化，或具体的资产评估目的，我们不能把它仅仅看作是引起资产评估的经济行为或资产评估结果的具体用途。这种粗浅的熟悉无助于评估职员充分地理解资产评估特定目的，更难给评估职员以评估目标的指引。根据我们前面对资产评估一般目的的熟悉和，有理由以为，资产评估特定目的的实质是特定条件下或具体条件下资产的公允价值。换一句话说，资产评估的特定目的就评定估算特定资产在给定条件下的公允价值。现在的是，在资产评估实践中如何把握特定资产在给定条件下的公允价值。不无夸张地讲，资产的多样性和评估条件的多样性使得资产在特定条件下的公允价值很难把握。正是由于资产评估特定目的及其特定条件下资产公允价值的多样性、复杂性和难以把握性的存在，设计、选择并利用科学公道的资产评估价值类型为评估职员把握资产评估特定目的及其特定条件下的公允价值就显得十分重要。而市场价值和市场价值以外的价值的分类，以及该价值类型分类所包含的具体价值表现形式，不仅仅是根据资产评估目的等相关条件的被动选择，它们对于实现评估目的，特别是把握资产评估中的公允价值具有极其重要的作用。这种作用突出表现在资产评估的市场价值及其设立条件上。由于市场价值与市场价值以外的价值之间的特殊关系，市场价值及其成立条件是这种价值类型分类的基准，确立了市场价值及其成立的条件，就即是明确了市场价值以外的价值及其成立条件。明确了市场价值在资产评估中的作用，也就很轻易把握市场价值以外的价值及其具体价值形式在资产评估中的作用。市场价值在资产评估中的作用主要体现在以下若干方面： 1.场价值是资产公允价值的坐标。既然公允价值是资产评估的基本目标，那么市场价值在资产评估中还起什么作用呢？应该讲，资产评估中的公允价值与市场价值是两个不同层次的概念。资产评估中的公允价值是一个一般层次的概念，它包括了正常市场条件和非正常市场条件，正常使用情况下和非正常使用情况下等多种情况下的公道评估结果。而资产评估中的市场价值只是正常市场条件下资产处在最佳使用状态下的公道评估结果（而凡是不满足市场价值成立条件的其他公道评估结果都是另外一种价值类型——非市场价值）。相对于公允价值和市场价值而言，市场价值更为具体，条件更为明确，在实践中评估职员更宜把握。由于市场价值概念的明晰性和可把握性，资产评估中的市场价值能够成为资产评估公允价值的坐标和基本衡量标准。而市场价值由于其自身优越的条件的也确实能够起到这种作用。（1）市场价值是正常市场条件下的公允价值，正常市场条件轻易理解、轻易把握；（2）市场价值是资产正常使用（最佳使用）状态下的价值，正常使用（最佳使用）也轻易理解和把握；（3）资产评估结果只有两种价值类型，市场价值和市场价值以外的价值，明确了市场价值也就轻易把握市场价值以外的价值，并根据评估对象自身的状况及使用方式和状态偏离资产正常使用（最佳使用）的程度，以及评估时市场条件偏离正常市场条件的程度往把握市场价值以外的价值的量及其具体价值形式；（4）市场价值是资产评估中最为典型的公允价值，市场价值的正确定位是正确把握市场价值以外的价值的基础，也是正确把握公允价值的基础。由于市场价值自身的特点，包括国际评估准则委员会在内的资产评估界广泛使用市场价值概念。并把资产评估中的市场价值作为衡量资产评估结果公允公正的基本标准和标准。换一个角度来看，也正是定义了资产评估中的市场价值，才使得较为抽象的资产评估公允价值得以把握和衡量，公允价值才能够成为可操纵的资产评估的基本目标。我们之所以反复夸大理解和把握资产评估市场价值的重要性，不仅仅由于它是一种重要的价值类型，更重要的是，它是我们熟悉、把握和衡量资产评估结果公允性的基本标准和坐标。从理论的角度，人们可以根据不同的标准将资产评估结果划分为若干种价值类型。但是，从有助于评估职员理解和把握资产评估基本目标，并很好地实现资产评估的目标，将资产评估结果划分为市场价值和市场价值以外的价值是最有实际意义的。在资产评估基本准则中选择市场价值和市场价值以外的价值作为资产评估的基本价值类型正是对资产评估运作的一种抽象和概括。 2.市场价值的另一个作用是在其评估所依据的市场范围内，市场价值作为资产评估结果对在该市场中所有的（交易）当事人都具有相对公道和公允性。这种特性是因市场价值成立的条件而得到保证。而市场价值以外的价值由于它不满足市场价值成立的条件，即使在其评估所依据的市场范围内，它的相对公道公允性也要受某些条件严格限制，即市场价值以外的价值是一种具有有限性、公道性和公允性的价值类型。市场价值和市场价值以外的价值的这种适用范围特性，就为评估职员表露评估结果，表达评估结果的使用范围和适用范围提供了明确的指引。从资产评估作为一种中介服务性活动的角度看，注册资产评估师会评估资产价值，能够评估资产价值，是他作为一名注册资产评估师的最少要求。而注册资产评估师能否将评估结果清楚明了地表露和表达出来，能否通过评估报告让资产评估委托人及其相关当事人明白无误地理解领会资产评估结论，并能恰当地使用评估结论是注册资产评估师最重要的工作，也是资产评估最重要的组成部分。市场价值和市场价值以外的价值的分类，不仅对指引注册资产评估师在操纵过程中在如何把握公允价值，以及如何把握评估条件与评估结果之间的逻辑关系和因果关系方面具有十分重要的作用，而且对注册资产评估师在表露资产评估结论过程中如何指引评估报告使用人正确理解与使用评估报告和评估结论方面也具有十分重要的作用。 综上所述，不论是从资产评估价值类型符合资产评估目的等相关条件要求的角度，还是从资产评估价值类型有助于实现评估目的，满足相关条件约束的方面，或是从价值类型对注册资产评估师在资产评估操纵和评估报告表露方面指引作用的角度，市场价值和市场价值以外的价值都应该成为资产评估准则中规定的，需要由注册资产评估师在执行资产评估业务过程中选择和明确的价值类型。必须指出的是，资产评估中的市场价值和市场价值以外的价值固然是两个对等的价值类型。但是，它们还是有一定区别的。资产评估中的市场价值既是一种价值类型，同时又是一种价值表现形式。注册资产评估师在执行资产评估业务时可直接选择和定义市场价值，这样做通常不会产生误解或歧义。但是，假如注册资产评估师在执行资产评估业务过程中需要选择和使用市场价值以外的价值时，由于市场价值以外的价值是一系列非市场价值表现形式的集合，注册资产评估师必须明确在本次评估项目中选择和使用的是市场价值以外的价值中的哪一种具体的价值形式，并给出该种价值形式的定义。例如在用价值、保险价值等。
