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财务会计概念框架与会计准则的相关性分析

2017-08-10 01:33 [摘要] 本文从美国财务概念框架的产生背景出发，得出其首要作用是充当反会计管制的“借口”，其次才是指导会计准则的制定与。由于会计准则具有“后果”，美国会计准则制定机构缺乏权威性，致使财务会计概念框架与会计准则产生一定的偏离。而我国会计准则的制定模式可以使两者保持内在的一致。
[关键字] 财务会计概念框架 会计准则 经济后果 相关性

一、引言
自从美国财务会计准则委员会（FASB）的财务会计概念结构公告发布之后，财务会计概念框架（CF）的，成为财务会计的核心。对于概念框架，FASB在第二号概念结构的前言中给出界定：概念结构是由互相关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可用来指导首尾一贯的准则，并对财务会计和报告的性质、作用和局限性作出规定。可见，FASB构建CF的出发点是为会计准则的制定提供理论基础，目的在于指导会计准则的制定或应用。理论指导实践，财务会计概念框架与会计准则之间存在着相关性，那么，两者的相关程度决定了概念框架的理论地位与会计准则的质量。本文将从美国概念框架的产生背景来分析其CF的作用及与会计准则的相关程度，再从我国的特殊环境来看两者的相关性，以期对我国财务会计概念框架的构建和会计准则的制定有所启示。

二、美国CF与会计准则的偏离——基于CF的首要作用
（一）美国CF的产生背景。
美国会计职业界长期面临着政府管制的压力。1907年的信贷危机，成立了联邦贸易委员会；1923-1933年的经济危机，成立了证券交易委员会（SEC）。以美国证券交易委员会成立为例，SEC具有授权（《证券法》和《证券交易法》），有权治理上市公司所必须提交的各项财务报表资料，这对于会计职业界而言是一个面临着“失业”或失往“垄断租金”的威胁。为说服SEC不要过多干涉会计职业界的活动，最有效的“借口”仍然是理论，一种会计不应由政府管制的理论，或者说，政府过紧的约束与管制会损害美国经济的理论。在SEC将会计准则的制定权力转授给会计职业界之后，美国注册会计师协会于1938年起正式着手制定“公认会计原则”，同年第一个制定机构“会计程序委员会”成立，但它所发表的代表公认会计原则的会计准则〈会计研究公报〉并不是在研究基础上产生的，而不过是对不同会计惯例的比较和筛选。〈会计研究公报〉的制定缺乏理论，这一缺陷终于成为会计程序委员会被会计原则委员会取代的重要原因之一。会计原则委员会成立的同时，美国注册会计协会特别成立了会计研究部，以加强会计理论的研究，为会计原则委员会制定会计准则，提供理论基础。会计研究部在其发表的第1、3号研究公报中，分别探讨了会计基本假设和会计原则，力图夸大假设和原则之间的内在联系，提出以“假设—原则”为核心的财务会计概念框架。但是，由于会计假设的研究受形成多少条假设以及假设和原则之间的内在逻辑关系不严密等弊真个限制，加之会计研究部所提倡的公允价值、现行市价等一系列模式，都与现行会计原则相往甚远，以假设为出发点的概念框架，非但未能为现行会计原则制定的有效性起到辩解的“借口”，反而可用来批评现行会计原则缺乏必要的理论基础。1962年美国政府干预“投资贷项”会计准则制定事件发生后，会计准则制定受政府干预的频率越来越多，不少国会议员等家被游说参与到准则制定的讨论中。当时学术界也普遍以为，会计准则具有经济后果或宏观效应。显然，假如以为会计准则具有经济后果或宏观效应，会计准则制定的权威机构就不应该是民间的，政府权利机构具有更高的权威性。而只有会计准则是技术性的，由民间机构制定才是恰当的。此时，会计职业界深感会计理论研究的迫切性。只有通过一定的理论研究，宣传会计准则的技术性、理论性，才可以为民间继续保存会计准则的制定权提供有效的“借口”。70年代中后期，美国出现了会计准则研究的新一轮***。其中的一个主流观点是：夸大会计准***间化、职业化，以会计选择为主要研究内容的实证会计学派也在这一背景下产生。著名的实证会计学者瓦兹和齐默尔曼合著的《实证会计理论》(1979年)一书中应用微观经济学中最基本的思想：供给与需求，将会计理论视为一项特殊商品，从供给与需求双方加以分析。按他们的分析，之所以有人需要会计理论，就在于它能充当辩解的“借口”，特别是在像美国这样一个所谓***政治和管制里，任何行动都要有“正当”的理由或借口。因此，会计理论应当具有其“辩解”功能，可用于各种政府对会计的管制与会计职业界反管制活动中的借口。财务会计准则委员会（FASB）研究制定的财务会计概念公告的出现，有效填补了这一辩解借口的“空缺”。