会计师事务所与审计客户发展契约关系独立性问(2)
2013-05-15 21:30
导读：s and Stagliano,1980；Palmrose,1986；黄馨仪，1998）可谓目前师所提供最普遍之非服务。 诱使会计师事务所提供非审计服务的原因很多，Hillison and Kennelley（1988）
s and Stagliano,1980；Palmrose,1986；黄馨仪，1998）可谓目前师所提供最普遍之非服务。
诱使会计师事务所提供非审计服务的原因很多，Hillison and Kennelley（1988）以的角度分析提供非审计服务可以为事务所创造成长的机会、吸引并维持优秀人才、满足客户之需求及分散经营风险等四项好处。除此之外，AI Public Oversight Board（POB）认为由于会计师事务所对企业的营运、目标及问题有广泛深入之了解，所以同时提供非审计服务不仅可以节省服务、改善服务品质，并能使客户的内部会计控制及会计信息系统更健全，进而节省查核成本，加强企业报表品质，使查核过程更有效率。在审计已趋于饱和的情况下（Hillison and Kennelley，1988），更加使得事务所注重非审计服务市场之发展。虽然如此，事务所同时提供审计及非审计服务予查核客户却引起大众对会计师独立性的质疑。
会计师专业因为具有高度专业性及负有维护公众利益、保护投资人的特性，故一般大众普遍认为会计师是具独立、正直与客观的个体。「中华民国会计师职业规范公报」第一号及第二号基本原则第三条规定，会计师应以严谨、公正及诚实的立场，保持超然独立之精神，服务。1974年美国SEC在Accounting Series Release（ASR）No.165中表示，外观上的超然独立与实质上的超然独立一样重要。足见对会计师独立性的任何强调与重视皆是必要的，可见审计的重要基石即是会计师的独立性，一旦独立性受损，会严重影响到财务报表可靠性。Firth（1997）认为会计师事务所因为提供顾问服务而容易以管理者的角度解决企业的问题，因而丧失其应具有之独立性。会计师对审计客户同时提供非审计服务虽然不至于影响会计师实质上的独立性，但仍会导致第三者对会计师外观上的独立性产生质疑。Simunic（1984）认为会计师同时提供非审计服务会降低会计师真实报导财务报表之机率，而影响财务报表使用者对会计师独立性的认知，进而影响其对审计品质、财务报表可靠性及相关决策之判断。
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但在会计师界却认为事务所提供非审计服务对独立性的影响只是认知方面的问题，虽然有研究显示，提供非审计服务会使财务报表使用者对会计师独立性产生负面的影响（Hartley and Ross, 1972; Shockley, 1981,），不过亦有学者发现，当以独立不同部门提供非审计服务时，会减少对会计师独立性负面的影响（Hartley and Ross, 1972; Shockley, 1981,）。Hartley and Ross在1972年的研究中即指出受测会计师认为只要会计师未参与制定管理决策的活动，执行MAS对独立性不会造成损害。到目前为止，学者们对于事务所提供非审计服务对独立性造成的影响并未有一致的定论，但是为了避免受到美国SEC的特别关注，各大事务所纷纷以成立管理顾问公司的型态来提供管理顾问服务。
三、会计师事务所与审计客户之契约关系
尽管事务所对委托人同时提供审计及非审计服务引起独立性争议之问题，但是事务所仍努力思考以不同的方式提供管理顾问服务以规避可能引起的主管机关注意。美国SEC曾在Codification of Financial Reporting Policies 602.02.g 中指出，「除了正常商业活动而为客户之顾客外，会计师和委托人有直接或重大间接的契约关系（business relationship）将会损及会计师的独立性。」，因此会计师与受查客户间的共同投资(joint venture)、有限责任之合伙约定、会计师投资于受查客户的供货商或顾客、重大的租赁利益与销售非专业性服务等，皆在禁止之列。虽然其中并未明显包含「承包或转包契约」(prime or subcontractor arrangements)，但是SEC仍认为该项契约型态是一种直接的商业关系，所以加以严格禁止。相反的，AICPA 在Rule101-12独立性与审计客户的合作安排中，明确规范事务所和审计客户的合作安排情形，其中明定事务所在执行专业性服务或在表达意见时，和审计客户间有承包、转包或共同投资的契约关系，对会计师事务所或审计客户而言，此合作安排在财务上是重大的，会计师独立性则会遭到损害。但是只要事务所和审计客户的合作安排是由个别独立的契约所规范，且事务所和审计客户双方互不承担任何有关对方营运活动结果的责任，彼此亦不授权对方为代表人或代理人，当上述条件存在时，事务所和审计客户的合作安排即不被认为有损独立性。可见AICPA的态度较为宽松，认为只要对双方的财务考量并非重大，应可允许。
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1988年Arthur Andersen 之管理顾问部门Andersen Consulting和ERC国际公司之子公司（ERCI）透过契约关系的安排，共同合作提供信息科技咨询服务。此案例立即引起各方不同的意见，美国SEC根据Section602.02.g 认为尽管是财务上不重大的承包或转包契约，仍视为是直接的契约关系，对会计师外观上的独立性可能造成损害，要求Arthur Andersen & Co. 不能保有此契约关系。然而，会计师业界及AICPA却持反对意见，会计师们认为承包或转包契约并非投资行为，亦无证据显示会计师事务所和其审计客户间任何型式的契约关系会影响会计师的独立性，限制此种契约关系存在的结果，可能会导致反竞争、剥夺顾客的权益以致顾客花费高成本而购买低品质的服务。AICPA则认为只要符合Rule101-12的规定，对契约关系的任一方财务上的影响不重大即可。
Lowe and Pany（1995）以实验设计方法研究贷款经理对贷款决策的反应，认为六大会计师事务所和美国SEC对于事务所和审计客户间契约关系的争论主要在于契约关系的种类不同，六大会计师事务所认为承包或转包契约和共同投资的性质有差别。承包或转包契约是指，任一个参与承包或转包契约的个体是个自负责其所执行的服务，并且每个个体因其提供的服务而获得报酬；共同投资则是指参与的个体共同集资，并直接分享共同努力的成果，然而美国SEC却未将契约关系的性质区分开来而一律禁止。Lowe and Pany（1995）以三类不同的契约关系探讨财务报表使用者对于契约关系影响会计师独立性之认知程度，研究结果发现：（1）在会计师事务所内职能分工（执行顾问服务与审计服务的部门分开）的程度愈多，对独立性的质疑愈少；（2）契约关系的种类不会影响贷款经理对独立性的认知；（3）连续的契约关系相较于一次的契约关系（个案计划方式）对独立性的影响是较负面的。
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除了契约关系的种类外，Lowe and Pany（1996）再次以师为样本，测试契约关系对独立性认知的影响。其中针对会计师事务所内审计及顾问服务职能分工程度一项的研究发现，不论事务所是成立另一专门提供管理咨询服务的合伙组织，或将审计与管理咨询服务部门分离，都不会影响财务报表使用者对会计师独立性的认知。
四、美国有关独立性之最新规定
关于会计师独立性的要求，美国一直持续的对有关规定修正及注意，其中以美国SEC最为严格，SEC于2000年8月起针对签证会计师提供审计客户及其关系企业的非审计服务，基于独立性的考量，提议将下列10项服务类型禁止或限制，分别是：会计或其它有关客户会计纪录或财务报表之服务、财务信息系统之设计及导入、评估或鉴价服务、精算服务、内部稽核外包、管理阶层职能、资源、交易经纪人或投资顾问或投资银行服务、服务及专家服务等10项，经过数次的公听会后，于2000年11月定案，通过其中的7项限制，而财务信息系统之设计及导入、内部稽核外包及专家服务三项则是修正通过或是并未通过。其中与信息科技咨询服务有关之财务信息系统之设计及导入一项，SCE将来会制定一些指引，并规定自2001年2月起，每年应揭露支付予会计师的审计公费、信息科技咨询服务之公费及其它所有服务公费，以期做到透明化
