《论管理会计的应用》之质疑兼评邯钢经验(2)
2013-05-17 01:13
导读：、全面的预算、企业内部考核，在中国已经发展得相当成熟。 当然，叫法不同。… 我们的内部责任制的主要内容之一是与奖励结合，这个内容在西方一般
、全面的预算、企业内部考核，在中国已经发展得相当成熟。 当然，叫法不同。… 我们的内部责任制的主要内容之一是与奖励结合，这个内容在西方一般的教科书中是没有的。以这一部分内容而言，中国并不存在向西方‘引进’的问题，应该是个互相借鉴的问题。”就责任会计而言“目前可行的西方会计方法中，有什么东西邯钢还没有做，…写出‘事业部业绩’（严格地说，应译为《公司分部的业绩评价与控制》--笔者注）的Solomo ns氏于地下，他一定会觉得需要把他的那本‘经典著作’好好修改一下，把邯钢、首钢的经验包罗进去。”
这一大段引文是《杨文》关于中外管理会计及其应用的评价。我们认为，这个问题十分重要，有必要展开讨论。
（一）何谓西方责任会计西方责任会计是西方管理会计的主要组成部分，近年来其比重有增加的趋势。西方责任会计由美国人首创，至今仍以美国为代表，其内容主要是伴随着美国企业规模的增加企业内部结构的演变逐渐积累起来的。19世纪末20世纪初，美国流行工厂制度因而产生了适应于提高工厂、车间或企业基层单位生产效率的“泰罗制”。“泰罗制”的重要部分是标准制度,即在动作时间研究基础上,确定成本标准，进行成本核算，确定与分解成本差异,追溯成本差异责任,设计并实施成本与
、奖金相互联系的奖惩制度，即所谓的“胡罗卜加大棒”。这是责任会计最早的内容。90年代以来，美国人在工厂这个层次上的责任会计，又有新的内容出现，即与“适时制”相应的“作业成本制度。”在“泰罗制”出现不久，美国企业规模有了相当程度的发展，大企业面临的突出问题是中层整合，即将各层次各单位各成员联系为一体，按照企业总体目标而运作。其具体作法就是本世纪20年代在杜邦和通用两家公司中形成的、以事业部为基础的“分散权责，集中控制”的企业中层管理制度，也是以会计信息为基础的内部管理控制制度或控制。这是责任会计的又一项内容。《 杨文 》提到的 Solomons 教授的名著“事业部业绩”充分概括了这项内容。二次大战以后，特别是在60年代以来，由于公司规模增大、结构复杂和股权分散化，“法人治理结构”暴露出缺陷，大公司所有者对高层经理失控问题十分突出，要求解决所有者如何有效地控制高层经理，使之按照所有者的意图保持资本完整无损和资本使用效率。其解决办法中可以归为责任会计的则是通过奖惩制度--将财务或非财务的业绩指标与高层经理的物质利益挂钩--的设计，实现对高层经理的行为调控。滑铁泸大学Atkinson、哈佛大学Kaplan等四位教授的《管理会计》（1995年版）对此有十分详细的介绍，Horngren等三位教授的《：以管理为重点》也用相当的篇幅加以阐述。总之，西方责任会计内容十分丰富。
（科教作文网http://zw.ΝsΕAc.Com编辑整理） （二）在计划经济条件下，中国管理会计是否相当成熟这也是一个值得认真讨论的问题。我们认为，管理会计归根到底产生于企业管理的实际需要（当然，还有当事人的创造性）。对于特定国家的特定企业来说，只要出现这种“实际需要”，管理会计或迟或早总会独立地生发出来，不必向其它国家或企业去引进。上述美国责任会计的产生和发展的历程说明了这个观点，用这个观点也可以证明，尽管我国改革开放以前处于被隔离、被封闭的状态，但可以说“管理会计在中国并不是一件新事”。在我国实行计划经济时期特别是“一五”期间和60年代初期，我国广大工作者和实际工作者，创造了一大批可以归为管理会计范畴的经验和方法，积累了与西方责任会计相类似、并具有自己特色的一套东西，诸如生产技术财务计划、计划成本、内部经济责任制，等等。它们在我国企业管理实务上曾经发挥过无以取代的作用，但与西方国家相关的会计内容比较还不能说“相当成熟”。这可以从计划经济条件下的生产技术财务计划与全面预算之间的差别明显地看出。例如：
（１）全面预算的起点是或销售预测，而生产技术财务计划是国家下达的生产任务。
（２）全面预算具有权威性，其执行结果是对执行者经济奖惩的依据，而生产技术财务计划的执行结果，在大多数企业中不与奖惩挂钩。
（３）全面预算既是整个企业，又是企业内部各个单位的预算，各项预算指标均落实到各单位经理头上，体现企业内部组织结构，并通常以分权经营为前提。而生产技术财务计划只涉及企业整体，并不涉及企业内部各单位和企业的负责人，而且，到目前为止，我国大多数企业在内部管理上仍然属于集权类型。
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（４）全面预算突出价值指标，将资本、成本、利润摆在首位，而生产技术财务计划则突出生产，强调实物指标。
（三）如何评价邯钢经验
本文作者之一曾对邯钢经验有过的评价，但尚不完整。
我们认为，邯钢经验属于我国“土生土长”的企业内部管理制度，是从50年代以来我国管理（包括会计）领域的广大理论工作者和实际工作者为提高企业的经济效益而积极探索的成果。其成功之处有二：一是树立成本权威，即所谓“成本否决”。众所周知，一个有效控制系统的关键是确定控制标准。邯钢经验正是一种以成本作为控制（或业绩）标准的企业内部管理控制系统。二是将成本作为影响、诱导和矫正人的行为的杠杆。它实际上假定物质利益可以驱动人的行为，工资和奖金是物质利益的具体形式；假定成本既是衡量企业经济效益的综合指标又是企业各个成员行为的综合表现，因此，将成本指标与奖金或者工资挂钩，可以调控企业成员的行为，可以提高企业经济效益。这一点还可以推而广之，即工资或奖金与哪些指标挂钩，企业成员的行为就被引导到哪里。
但我们必须清醒地看到：邯钢经验仍存在着缺陷和局限性。
（1）从根本上说，邯钢经验就是美国“泰罗制”，邯钢经验的 “成本否决”就是“泰罗制”的标准成本制度，它们主要用于提高生产或作业效率，因此，邯钢经验不适合那些产品没有市场或销路有问题的企业，此其一；其二，它们最适合工厂、车间或企业基层的管理，或者换句话说，邯钢经验是工厂管理制度，尚未涉及企业中层和高层。《杨文》提到的Solomons教授那本“经典著作”，集中研究企业中层的整合问题。而邯钢经验解决的问题则属于企业基层。因此，Solomons教授即使“地下有灵”，也没有必要修改他的“经典著作”。相反，邯钢以及那些成功地应用邯钢经验的企业，其规模发展到一定程度、其中间层次多到足以需要整合的时候，借鉴Solomons教授的“经典著作”中提供的原则和方法，要比我们自己去发展来得更及时，也更有效。
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（２）邯钢经验并不复杂，表面上看容易模仿。但推广邯钢经验的实际过程存在着很多困难，与人们预料相差甚远。在我们看来，其原因在于邯钢经验的关键是邯钢有个厂长刘汉章，学习邯钢经验也包括那些想学邯钢经验的企业的“一把手”学做刘汉章，像刘汉章一样具备那种“自我实现”的敬业精神和奉献精神。对邯钢经验来说，这既是强点，又是弱点。因为刘汉章创造了邯钢经验，但邯钢经验在用于其它企业时却不能造就出刘汉章式的人物。换句话说，邯钢经验发挥作用是有条件的，即企业“一把手”必须真心实意地提高企业生产或作业效率。这个问题涉及的是企业高层，反映出我国原有的企业的弊端，如何解决已超出邯钢经验的范围，我国过去有很多尝试（如经贸委甚至组织部选拔、任命干部，会计人员委派制等）也不成功。我们认为，借鉴西方经验，建立“法人治理结构”，引进上文提到的西方责任会计中关于高层控制的原则和方法，比自己摸索，同样是更及时、更有效。
（３）“泰罗制”中的标准成本制度的实施是以动作时间研究为基
