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关键词:欧盟经验;会计国际趋同;会计准则
自国际会计准则委员会( IASC) 改组以来,会计准则国际趋同的步伐明显加快。2006 年,我国发布了基本会计准则和38 项具体会计准则以及准则指南,建立起了与国际财务报告准则相趋同的企业会计准则体系。作为积极推动会计准则国际趋同的重要力量,欧盟从内部会计协调到采纳国际会计准则并积极推行国际趋同所经历的战略转变以及所采取的措施,对于我国会计准则国际趋同及其未来发展,具有重要的借鉴意义,显然值得深入研究。
一、欧盟从侧重内部会计协调向推进国际趋同的转变历程
“欧盟(European Union ,EU) 是当今世界区域经济合作最为紧密并逐步从经济一体化走向政治一体化的国家间联盟”。向经济、政治一体化迈进的欧盟,客观上要求会计准则的协调。因此致,自20世纪60 年代起欧盟就顺应市场国际化潮流,致力于会计协调工作,并在不同时期对会计协调的战略作出了富有现实意义的调整。如:制定和颁布欧盟会计指令( EU Directives) 、创建欧盟会计咨询论坛(AAF) 等。但由于欧盟会计指令不完善,阻碍了欧洲内部资本市场的发展,不适应资本市场全球化要求,建立AAF 的努力也没有达到预期。特别是欧盟许多大型跨国公司在欧盟之外的证券交易所上市,必须编制两套报表(一套以欧盟会计指令为基础,满足本国和欧盟的需要;另一套则根据国际资本市场的需要进行编制) ,这不仅导致成本较高,而且两套报告信息也给社会公众带来困惑。因此这些公司极力游说政府修改法律,允许他们按美国公认会计原则(GAAP) 编制合并报表。显然,这是欧盟不愿看到的,这将意味着它失去对会计准则的发言权。“因此,欧盟必须尽快建立统一的并被大多数证券交易机构认可的会计准则,而此时再在欧盟内部进行会计协调, 不仅面临较大的阻力,且成本巨大,在国际上被认可也不得而知。”
正当欧盟进退两难时,国际会计准则委员会( IASC) 却取得了令人瞩目的成绩。2000 年5 月,证券委员会国际组织( IOSCO) 对IASC 已完成的40 项核心准则中的30 项通过了评审,并将其推荐给各个成员的证券监管机构。而且IASC 和改组后的国际会计准则理事会( IASB) 的影响日趋增强,国际会计准则( IAS) 和国际财务报告准则( IFRS) 及其解释得到了许多国家的支持和认同“, 在国际资本市场上,IAS 成为了国际公认的编报财务报表的标准”。在此背景下,欧盟认识到应该加强与IASC 合作,采纳国际会计准则。这不但可以维护各国及其投资者的利益,更有利于欧盟在会计准则的制定方面争夺主导权。欧盟委员会于2000 年6 月发布了题为“欧盟财务报告战略:未来走向”的建议文件,认为应强制性要求在欧盟上市的所有公司最迟于2005 年采用国际会计准则编制合并报表。2002 年3 月,欧洲议会批准了该建议。2002 年7 月19 日,欧洲议会和欧盟委员会召开大会,讨论通过了“关于运用国际会计准则的第1606/ 2002 号决议”,为IAS/ IFRS 在欧盟的实施彻底扫除了法律障碍。至此,欧盟正式决定上市公司财务报告采纳国际会计准则。IASB 把此举视为IASB 努力实现一套全球接受、强制性准则进程中的“分水岭”事件。
二、欧盟推进会计准则国际趋同的核心举措及其作用
在接受国际会计准则决议出台以后,欧盟陆续更新了各项会计指令,并采取了一系列有效措施,推进从侧重内部协调向会计准则国际趋同的转变。
(一) 严格程序,理性选择,采用双层认可机制
欧盟对IAS/ IFRS 并不是毫无保留、无条件接收的。在2001 年2 月发布的草案中,欧盟就指出:不论从政治上还是从法律上,都不可能将准则制定权授予欧盟无法施加影响的民间会计准则制定机构,即重组后的IASB。欧盟对IAS 实行了非常严格的双层认可机制。第一层次为技术层次,由欧洲财务报告咨询小组( EFRAG) 负责。EFRAG成立于2001 年,是欧盟国家中大的会计职业组织联合成立的一个独立民间组织,它代表会计职业界、股票交易所、财务分析师以及相关企业的利益。EFRAG的主要职能包括: (1) 以事前介入的方式与IASB 广泛接触,积极参与国际准则的制定及其他活动,确保IASB 在制定准则时充分了解和关注欧盟所提出的重大会计问题,维护欧盟的利益; (2) 为欧盟委员会接受采用个别IAS 提供专业评估与咨询,就是否予以认可和采纳提出建议,同时协调欧盟内部有关使用IAS 的利益团体的意见。EFRAG在2001 年6 月成立的技术专家组( EFRAG—TEG) 则在技术层次上给予欧盟委员会有关在欧盟内部认可IAS 的决定和建议。
2006 年3 月,欧盟委员会再次确认EFRAG继续作为咨询者向欧盟委员会提供认可建议。还成立了一个准则建议审议专家组(SARG) ,由在会计领域具有广泛经验和胜任能力的独立会计专家和“先进准则制定经验”国家的会计准则制定机构高层代表最多7 名委员组成,其主要职能是审议、复核EFRAG关于欧盟是否采用某项IFRS(含解释公告) 的建议,以确保建议的客观性和平衡性。
第二层次为立法层次,由欧盟会计监管委员会(Accounting Regulatory Committee ,ARC) 负责。ARC是欧盟委员会根据1606/ 2002 号法令成立的会计监管机构,由欧盟委员会主席和各成员的政府部门或监管机构派代表组成。ARC 在立法层次上负责审批EFRAG提交的建议及具体时间表。如果EFRAG反对采纳某项国际准则,立法层次也将反对;如果EFRAG主张采纳,而立法层次予以反对,那么立法层次必须提出理由,而EFRAG则必须寻找替代方案或者将该事项提交欧盟理事会讨论决定。
ARC 的决议将作为欧盟委员会的意见,以法令形式发布。欧盟委员会根据ARC 每次会议讨论的结果发布命令采用那些准则。从欧盟的角度看,它必须确保自己的意见在国际会计准则制定中得到充分考虑。因此,双层认可机制完全是欧盟的理性选择:一方面无需另起炉灶建立自己的准则委员会,避免了由此产生的过高成本;同时也从技术和政治层面统一了各成员国立场,加上技术专家组的积极参与,保证了欧盟实施IAS 的公正性、有效性和权威性,同时也增强了欧盟对会计国际趋同的影响力。但是,双层认可机制在要求国际会计准则高质量的基础上,对其最终是否被采纳留有灵活的、足够的回旋空间,以照顾各利益集团,这事实上阻碍了趋同进程,而且可能造成欧盟成员国要求将其观点强加给IASB。
(二) 推行等效会计标准认可
按照欧盟的决议,其境内的上市公司从2005 年1 月1 日起采用国际财务报告准则( IFRS) ,使用美国GAAP 的公司将从2007 年1 月1 日起使用IFRS。这样,一些采用美国等国家会计准则的公司就面临着是否必须转用IFRS 的问题。欧盟认可趋同中有“等效”( Equivalence) 的理念:国际趋同是一个过程,百分之百的相同不一定可行,而如果目标一致,地区间的具有保护作用的准则是可以相互认可的。这种“等效”认可的工作思路得到了各方支持。
1. 提出初步报告,确定三国等效准则。欧洲证券监管委员会(CESR) 按照欧盟理事会的要求,很早就开始选定一些国家的会计准则作为IFRS 的等价标准。其主要依据是,投资者在利用这些等价会计标准编制的报表进行决策时,能够做出同利用IFRS 报表相同的决策。其着眼点不在等价会计标准同IFRS 的具体差异,而着重考察一些基础性原则是否一致。经过专业评估,CESR 于2005 年发布初步报告认为,美国、加拿大和日本三国的会计准则和IFRS 是基本一致的,列作IFRS 等效会计标准。
2. 发布技术咨询意见的最终版本。2005 年7 月11 日,CESR 发布了等价会计准则技术咨询意见的最终版本。欧盟准备承认美国、日本和加拿大会计准则与IFRS 的等效地位,以便取消将按照美国准则编制的财务报表调整为IFRS 报表的强制性要求。因此在欧盟境内证券市场上交易的非欧盟公司的财务报表如果是根据这三国会计准则编制的,可不必进行调整,但应提供相关信息,说明所涉及的IFRS 与该国准则之间的具体差异。欧盟此举会大大减轻企业的财务报告负担,降低报告成本。
3. 延迟过渡期,承认其他国家的趋同努力。欧盟会计监管委员会(ARC) 2006 年4 月向欧盟委员会提出建议,要求推迟为使非欧盟公司在欧洲证券市场上市而认定加拿大、日本和美国公认会计原则是否与IFRS 等效。同年7 月ARC 又提出建议,对于采用美、日、加三国会计准则之外的国家会计准则的非欧盟上市公司(如中国公司) ,满足条件时将在2008 年12 月31 日之前免于按照欧盟上市公司执行的IFRS 重述其财务报表。同年9 月欧盟委员会决定:允许按照美国、日本、加拿大三国会计准则或按照上述三国之外、但与IFRS 正在趋同的国家会计准则(同时,该国家已经明确承诺与IFRS 趋同并建立了工作程序) 编制财务报表的欧盟上市的外国公司在两年内继续使用该国准则,而免于按照IFRS 调整报表。2006 年12 月,欧洲议会通过决定,把在欧盟上市的外国公司采用IFRS 的过渡期延长两年。允许在欧盟上市的公司在未来两年内可以继续使用上述三国的会计准则或者与IFRS 趋同的第三国会计准则,从而将欧盟的IFRS 等效工作推迟到2009 年,在时间上也与欧盟和SEC 的“路线图”时间一致。此举表明,欧盟认同其他国家向IFRS 趋同的努力,有助于推进国际准则全球范围内的应用。2007 年4 月,欧洲证券监管委员会发布了题为《关于第三国公认会计原则对等性决定机制的建议》的咨询文件,在2009 年1 月1 日前至少六个月,欧盟委员会应当确保,根据对等性的定义和将在2008 年1 月1 日前建立起来的对等性机制,决定第三国公认会计原则的对等性。
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