试论证据理论的审计过程改进(2)
2013-10-03 01:09
导读：四、考虑证据的证明标准 迄今为止，审计证据过程中都没有明确审计证据的证明标准问题，审计规范对审计人员的要求是获取充分适当的审计证据，这一
四、考虑证据的证明标准 迄今为止，审计证据过程中都没有明确审计证据的证明标准问题，审计规范对审计人员的要求是获取充分适当的审计证据，这一要求并没有明确表明审计人员利用审计证据进行证明时应该达到什么样的内心认识程度。审计证据的证明标准所要解决的就是审计认识应该达到的程度，它是审计证明活动必须跨越的横杆。只有在认识结果状态超过标准要求时，提出的主张才能认为是正当合理的。
证明标准规范的主体是审计人员，指向的时点应该是审计人员根据所获证据对具体认定（或报表整体）进行具体判断做出相应决策的时候；规范的内容应该是审计人员根据审计证据所获得的关于被审对象的认识状态，这种认识状态的存在形式是含有一定客观内容的个人主观判断。证明标准的核心问题，就是审计人员认为某一认定恰如其是或报表某项目或整体公允表达的确信程度，如，“审计人员以95％的确信认为被审计信息是公允的”。这种专业表述表明审计人员所说的不是确信与否的问题，而是确信的程度问题。
为了提高审计证据过程的合理性，让审计结果得到业外人士的普遍接受，有必要向他们表明审计人员的具体判断标准与依据，明示他们确证被审对象的尺度，表白他们确认审计结果时的内心状态。这还有助于审计人员的实务操作，为他们的具体证明提供理论基准点，根据第二章的有关论述，审计人员的这种确信程度应以排除合理怀疑为标准。
五、充分重视审计人员的职业怀疑态度
所谓职业怀疑态度，是指审计人员以质疑的态度，对所获审计证据的真实性作批判性的评价，并对相互矛盾的审计证据以及导致对文件或当局声明的可靠性产生怀疑的审计证据保持警惕。这就要求审计人员在计划与执行审计中，既不能假定管理当局不诚实，也不能认定其完全诚实。在这之前的准则以及职业的其他规范，对审计人员职业怀疑态度的要求并没有达到应该达到的程度。
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“审计如同刑事侦察，同属类学科。发现疑点、捕捉线索是关键。而保持合理怀疑态度则又是关键中的关键”④。重视职业怀疑态度不仅有利于审计人员查找错弊线索，增加审计人员发现错弊的可能性。更重要的是，重视审计人员的职业怀疑态度，还有利于审计人员做出审计证明的相关判断，审计证明的标准是排除合理怀疑，审计人员的证明结果是一种内心确信，这种内心确信应该达到何种程度，审计人员才尽到职业义务？这是一个主观判断问题，这种主观判断与职业怀疑态度存在莫大渊源。
在具体审计证据过程中，审计人员必须保持职业怀疑态度，合理运用专业判断，有效识别重大错报风险，并对重大错报风险评估结果作出适当反应，及时调整与改进具体审计思路及相关程序。审计人员应该先了解被审计单位及特征，在计划阶段审计小组应该集中讨论和思考重大错报风险发生的可能性及其发生的区域和范围，以共享审计经验，促使具体审计人员对潜在重大错报保持更高的警觉，共同提高发现重大错报的意识和能力。这是提高审计证据过程效果的有力措施和重要方法，是现行审计证据过程改革发展的努力方向。
[注 释]
①这并不说当时的审计证据过程仅仅局限于对内部控制的了解。事实上，在这一模式下，也会对被审计单位的背景，如所在之行业等进行了解，但是，我们认为这种模式主要要求的是对内部控制的了解。
②谨慎人的具体阐述见莫茨、夏拉夫著，文硕译：《结构》[M].北京，中国商业出版社，1990年，171－179页。
③句，既涉及科学的构成、符号与符号的关系，也涉及自然语言的使用。句法学意义是作者在主客体的相互作用中，以自主地表达思想、观念的方式，间接地表达客体，阐述自己对作为自己认识对象的自然客体的理解时创造的（曹志平著：《理解与科学解释》，北京，科学文献出版社，2005年，68页）。
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对于句法学、语义学与语用学之间的联系与区别，我们可以从这样一个侧面来认识，埃尔登•S•亨德里克森就曾用这三个术语将理论分为以下三个层次：（1）试图说明现行会计实务，并预言会计师对某些情况将会如何反映，或对特定事项将会如何进行呈报的理论，这类理论与数据的收集程序和呈报的机制有关，因此称为机制性理论(Structural theory)或句法性理论(Syntactical theory)；（2）着眼于事物或事项以及用来表示
它们的名词或符号之间的关系的理论。这类理论可以称为解释性理论(Interpretational theory)或语义性理论(Semantical theory)；
（3）强调会计信息使用者的需求，以及会计报告和报表的行为或决策作用的理论。这类理论称为行为性理论(Behavioral theory)或语用性理论(Pragmatical theory)。详见埃尔登•S•亨德里克森著：《会计理论》[M].上海，立信会计图书用品社，2-3页。
④张龙平、李长爱、邓福贤：“国际准则的最新发展及其启示”[J].《》，2004年第12期，76-81页。
[参考文献]
[1]埃尔登•S•亨德里克森.会计理论[M].上海:立信会计图书用品 社:2-3.
[2]曹志平.理解与科学解释[M].北京:社会科学文献出版社， 2005:68.
[3]莫茨,夏拉夫.审计理论结构[M].北京，中国商业出版社，1990:171－179.
[4]张龙平,李长爱,邓福贤.国际审计风险准则的最新发展及其启示[J].会计研究,2004,(12):76-81.
The Improvement of Auditing Process Based on Evidence Theory
Xie Shengwen
(Accounting school，Jiangxi University of Finance & Economics，Nanchang330013,China)
Abstract: In a sense, auditing is evidential. The improvement of auditing process should take into account basic evidence theory. Based on elements of evidence theory, this paper suggests that auditors ought to extend the area of their understanding, emphasizes the substance of the audit evidence rather than its forms, stresses the relationship between audit assertions and intended audit evidence, takes into consideration the identification standard of audit evidence, attaches importance to auditor’s professional doubt, etc. in order to improve the reasonableness of auditing process and solidify the foundation of audit outcome.
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