新会计准则第12号——债务重组与加拿大会计准则
2014-01-24 01:12
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2006年2月15日，财政部发布了新的企业会计准则和审计准则体系，
2006年2月15日，财政部发布了新的企业会计准则和审计准则体系，其中新会计准则将于2007年1月1日起首先在上市公司中执行。此次颁布的新企业会计准则包含1项基本会计准则和38项具体会计准则。在基本准则当中，最引人注意的变化是关于公允价值（fair value）的引入，在38条新准则下，变化较大的则有债务重组、跌价准备计提、存货等。鉴于对债务重组问题的关注，本文主要想就“新债务重组准则可能会对我国的上市公司甚至对整个资本交易市场的运作产生的影响”与加拿大有关债务重组的会计准则做一些比较分析。 一、加拿大有关债务重组的会计准则 1998年，IFRS的重要性就得到了加拿大会计准则委员会（Accounting Standards Board -AcSB）的认可，AcSB接受了国际会计准则趋同的战略，包括与FASB，IASB和其他国家准则制定机构一起构建一套统一的全球性的高标准的会计准则。而加拿大会计准则委员会也在2006年表示，加拿大上市公司将在未来5年内完成实施IFRS的计划。 通过比较，我发现现在仍在实行的加拿大GAAP在债务重组问题的会计处理上和国际会计准则十分相同，而且在关联交易事项的计量上还做了比IFRS更为精确的会计解释。因此，在这里选择以加拿大对于债转股的会计记录为例，与我国会计准则做进一步比较和分析。 由债务重组而引发的一系列会计问题主要包括：如何计量新的负债和权益；如何记录在重组过程中发生的收益和损失。虽然AcSB在这个方面没有作具体的规定，但是加拿大一般的会计准则要求： 1.债务重组问题应该由债权人和股东决定重组条款，而会计分录则应该反映出这些条款的法律实质。 2.如果条款涉及到债转股问题，则所转的股权应该按被转债务的账面价值记录。其中，不要记录任何发生的收益或者损失，除非有明显附加的其他价值（例如，包括可赎回的价值），那这些增额就要被记入所有者权益。 3.如果债权人同意以小于负债账面价值的金额记录（例如，负债的抵消），那么此时就会产生收益项，它将被记录在利润标的不常发生的项目中。还债的方式可以是立即偿还，资产的转移或者是分期偿还。如果是分期偿债的话，偿债金额按照它们的现实价值记录，并使用当期利率。 Roman Real Estate，是一家产业发展公司，向加拿大银行商业贷款了$369，000用于建设小型商业街，这笔贷款由公司的全部资产作抵押。贷款期限为12个月，有应付利息$41，920.Roman Real Estate发生了还债困难，加拿大银行接受Roman Real Estate以债转股的方式来还债，并同意公司将来以$350，000的价格赎回优先股。
应付贷款369，000
应付利息41，920
优先股，无面值 350，000
债务重组收益 60，920
在这里，债务人将重组债务的账面价值与转让的股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益，而有人则认为这笔收益应该计入资本公积，而不是计入利润表中。毕竟，这是一项交换业务，所以在一般情况下是不记录收益或者损失的。但是，这项业务又不同于普通的业务。在债务重组中，一般债权人都认为适当的做出让步可以使得债务人减少未来的现金流出，从而能够尽快地归还债款。当这项协议经过了双方的认可以后，协议的本质就必须体现出来，所以把重组债务的账面价值与转让的股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益。 另外还有的一个争议就是如何来记录这个收益？是记为不常发生的收益还是非常收益呢？一些意见是，既然债务重组是一项管理上的决定，那由债务重组所引起的重组债务的账面价值与转让的股权的公允价值之间的差额就不应该记为非常收益。而且现在非常项目的适用范围正在逐渐变小，大部分只用于记录自然灾害引起的收益或者损失。所以，加拿大会计准则一般的做法就是将这个差额记为不常发生的项目。 二、中国企业会计准则2006 关于债务重组的修订 有关债转股过程中债务人的会计处理，新企业会计准则规定： 将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。 比照企业会计准则2003：不允许确认债务重组收益，而是要求债务人将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权的账面价值之间的差额确认为资本公积或当期损失。 例：20*1年2月10日，A公司销售一批材料给B公司，同时受到B公司签发并承兑的一张面值100，000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。当年8月10日，B公司与A公司协商，以其债务转为资本进行债务重组，A公司因此获得B公司0.1%的股权，对应的金额为100，000元。假定不考虑相关税费。 B公司：
