审计证据准则修订时应注意的几个问题(2)
2016-08-01 01:00
导读：二、引进管理当局认定概念，加强审计证据收集和评价的逻辑性和科学性 自上世纪七十年代以来，随着人们对审计过程认识的不断深入，管理当局认定和
二、引进管理当局认定概念，加强审计证据收集和评价的逻辑性和科学性 自上世纪七十年代以来，随着人们对审计过程认识的不断深入，管理当局认定和一般审计目标作为审计基础概念逐渐发展起来，并应用于审计的各个过程和阶段。 管理当局认定是指管理当局对财务报表中的各类交易和相关账户所做的暗示性或明示性的反映。管理当局认定与一般公认会计原则（GAAP）直接相关。这些认定是“管理当局在财务报表中记录和披露会计信息时所采用的标准”的一部分。我们说审计是信息（财务报表）与既定标准（根据一般公认会计原则确立的各项认定）的比较。因此，要执行充分的审计，审计师必须理解这些认定。且一般审计目标也是由管理当局认定衍化而来，并与其密切相关，它包括与交易相关的审计目标和与余额相关的审计目标两类，旨在为审计师提供一个“框架”，帮助他们遵循审计准则的要求收集充分、适当的证据。所以审计人员还必须理解一般审计目标。 若能使审计证据的收集、评价与管理当局认定和一般审计目标概念结合起来。则审计证据的收集和评价工作就更具逻辑性和科学性。因为这一结合过程是这样的：审计人员对被审单位财务报表发表意见可以分解为对被审单位管理当局的各项认定的有效性和合理性作出结论的过程，为了便于执行实质性测试程序、收集审计证据，审计人员又将管理当局认定拓展为一般审计目标，再在一般审计目标基础上，确定与每类交易相关的具体审计目标和与每一账户余额相关的具体审计目标。也即是，在审计过程中，审计人员应根据具体审计目标来设计和执行充分的、能够保证具体审计目标得以实现的实质性测试，确保收集到充分、适当的审计证据。将这些证据与执行控制测试所得证据整合在一起，审计人员就可以对管理当局认定是否合理和有效作出判断。再将对各项认定所作的判断综合起来，审计人员就可以对被审单位财务报表的整体公允性表示意见了。 在中国注册会计师协会的审计证据准则修订计划中，已经认识到这一问题的重要性，准备引进各类交易、账户余额以及表达与披露的认定概念。这与ISSAB的ISA500（修订后）中的管理当局认定类似。其中交易和事项层次的认定有：发生；完整性；准确性；截止；分类。期末账户余额层次的认定有：存在性；权利与义务；完整性；估价与分摊。表达和披露层次的认定有：发生、权利和义务；完整性；分类和可理解性；准确和估价。 而在ISA500修订前管理当局认定是存在；权利和义务；发生；完整性；估价；计量；表达和披露等七大类。 在美国，AU326又将管理当局认定分为以下五大类：存在或发生、完整性、估价或分摊、权利和义务及表达和披露，并指出为了更好地设计和执行实质性测试程序，审计人员可根据管理当局认定进一步将之发展成为一般审计目标。对某一报表项目或交易事项而言，一般目标可以分为以下九项：总体合理性；存在性；完整性；所有权；估价；截止；机械准确性；披露；分类。 根据这一指南，阿伦斯等在其经典著述《审计与保证服务——整合法》（第九版）中将与交易相关的一般审计目标拓展为存在性、完整性、准确性、分类、及时性、过账和汇总；又将与余额相关的审计目标分解为存在性、完整性、准确性、分类、截止、细节相符性、可变现价值、权利和义务及表达和披露。一般审计目标必须应用于审计中的每一类重要交易和每一账户。一般说来，这些交易包括销售交易、现金收入交易、商品或劳务采购交易、工薪交易等，但只有三类管理当局认定同与交易相关的审计目标有联系。而每个与账户余额相关的一般审计目标都应有至少一个与余额相关的具体审计目标，除非在当时情况下，审计师认为与余额相关的一般审计目标不相关或不重要。所以一个与账户余额相关的一般审计目标可能会有一个以上的相关具体审计目标。 例如，对某公司的存货项目来说，权利和义务这一与余额相关的一般审计目标，与其相关的具体审计目标就包括： （1）公司对列示的所有存货项目都拥有所有权； （2）除非另有披露，否则存货就没有作为抵押品。正值该书出版之际。AICPA也正准备对SAS80进行修订，并发布了相应的征询意见稿。在征询意见稿中，对管理当局认定概念的修改与ISSAB的ISA500（修订后）中的管理当局认定概念是一样的。 因为我国原有的审计证据准则中没有涉及认定这一概念，所以现今要引进这一概念又面临一个如何借鉴的问题。 我们认为直接引入ISA500修订后的认定概念也是个办法，但有失偏颇。这不仅因为我们有自己特有环境特征、背景框架。更为重要的是根据该准则对审计证据的认识——审计证据本质上具有积累性，该认定框架中的具体认定似乎有重复冗长之嫌。其次，审计规范向来总是避免使用诸如“准确”、“正确”及“确切”之类词语，但该准则中竟有“准确”这一认定，这很容易让人对审计工作的确定程度产生误解。还有一些认定的解释过于简单或解释不清，如“可理解性”。再者，这个分层次的认定框架并不太科学和合理，如交易层次一样涉及估价问题，却无“估价”认定，而“截止”认定理应内涵于“发生”和“完整性”中，却又单列了该认定。另外，这些认定中有些认定有违逻辑性，因为在实务中它们是联在一起而不是分开的，具体而言，针对认定层次的重大错报风险所执行的审计程序通常是针对具体认定来设计的，而不管风险是否与账户余额、交易和事项或表达与披露有关。例如，审计人员针对“权利和义务”这一认定的重大错报风险使用函证时，一般就不会去分是账户余额，还是具体交易。 所以，我们在正式修订审计证据准则时，应该认真研究、总结，扬长避短，合理借鉴。最简单的办法是借用AICPA的AU326中的认定概念，即：存在或发生、完整性、估价或分摊、权利和义务及表达和披露，改为存在或发生、权利和义务、完整性、估价与计量及表达等五类基本认定。再将此五类基本认定根据交易、账户余额和报表披露三层次具体化，形成一个认定矩阵。见下表：认定交易账户余额报表披露 目前国际通行实务中所采用的审计方法是：先了解被审信息可能出错的地方，识别其相关的内部控制，然后通过控制测试评估认定层次的风险，进而执行相应的实质性测试。这种方法并不强调期间交易或事项层次的认定与期末余额认定之间的区别。事实上，这种区分也有违风险关注、控制导向审计的目的。因为审计人员对信息系统、易出错之处及相关的控制的了解。均聚焦于交易和事项流。账户余额仅仅是交易、事项及环境某一时点的即时反映。因此，我们可以将ISA500（修订后）中的认定框架改为两个层次的框架，即：所审期间交易事项及期末余额的认定和关于财务报表信息表达与披露的考虑。前者包括存在与发生；完整性；权力和义务；估价与计量，后者包括发生、权力与义务；完整性；分类和可理解性；估价与计量。我们认为这一框架较之前面所说的三层次认定框架更具相关性、可行性，特别在审计人员评估认定层次的风险及决定其相关审计程序时尤为如此。 形而上学地，交易和事项、账户余额及报表表达三层次的认定框架，的确在逻辑上有助于审计人员适当考虑被审信息中可能出现的各种潜在错报类型。但在实务中，审计人员均将关于交易和事项的证据用作关于账户余额的部分证据，将关于交易和事项与账户余额的证据用作为评价报表表达与披露的部分证据。换言之，审计人员对某一账户余额所取得的合理保证，还依靠在考虑交易和事项认定时所取得的证据。因此，在审计人员对财务报表获得充分、适当证据时，他们获得的是积累的充分、适当证据，首先是支持交易和事项的证据，然后是支持账户余额的证据，最后是支持表达与披露的证据。 这样一来，我们也可以按照这种逻辑思路对ISA500（修订后）中的认定框架进行修改，使之更具逻辑性和科学性。具体如下：关于交易和事项的认定有发生、完整性、计量适当和分类；关于账户余额的认定有存在、权利与义务和估价；关于表达和披露的认定有完整性（符合所有的披露要求）和可理解性。
