审计证据准则修订时应注意的几个问题(3)
2016-08-01 01:00
导读：三、具体规范中应注意的问题 （一）明确审计证据的积累性本质及其说服性作用。 关于审计证据的积累性前已论述，在此不再赘述。审计人员在确定审计
三、具体规范中应注意的问题 （一）明确审计证据的积累性本质及其说服性作用。 关于审计证据的积累性前已论述，在此不再赘述。审计人员在确定审计证据的数量和质量以及评价其充分性、适当性时，都要应用他们的职业判断。无论是对具体认定，还是对财务报表的整体表达，本质上，审计人员都几乎不可能对它们获得排除一切怀疑的信服力。另一方面，在形成审计意见时，审计人员并不审查所可获信息，相反，结论总是通过抽样的方法来取得。因此，审计人员发现他们所依靠的证据只能予以他们说服性，而不能予以他们结论性。 （二）加强对审计程序的规范。原审计证据准则仅在第九条、第十条分别规定了通过执行控制测试、实质性测试获得证据时，审计人员应考虑的主要事项。这不仅对审计人员获取证据的程序规范不够、欠全，而且对某些审计程序的必要性认识模糊、强度不够。审计过程在某种程度上来说是一个证据的过程，或更准确地说，应该是一个程序与证据的过程，因为在这个系统过程中，输入的是审计程序，输出的是审计证据。所以，对审计证据的规范，在一定意义上也就是对审计程序的规范。 再者，为了便利审计人员更好地获取充分、适当的审计证据，也应该在审计证据准则中加强对审计程序的规范。 当然，更多的、更详细的应该放在相应的具体审计准则中，但这并不表明在审计证据准则可以对它们只字不提。 审计人员为了获取支持作为审计意见基础的合理结论的审计证据，就必须执行审计程序为：评估财务报表和认定层次的重大错报风险对企业及其环境（包括它的内部控制）获得了解（风险评估程序）；测试为防止、侦查认定层次重大错报之控制的运行有效性（控制测试）；侦查认定层次的重大错报（实质性程序，包括交易、账户余额及披露层次的细节测试和细节分析测试）。审计人员总是要执行风险评估程序，好为财务报表和认定层次的风险评估提供一个满意基础。但仅有风险评估程序并不能为审计意见提供充分、适当的审计证据。不过，这可通过进一步执行实质性程序，必要时，还需执行控制测试来实现。 在审计人员的风险评估假定具体控制运行有效时，审计人员必须执行控制测试。具体来说，控制测试在下列两种情况下是必须执行的：一是当审计人员在风险评估过程中发现具体控制的运行存在例外时，审计人员必须对这些控制进行测试以支持他们的风险评估；二是在实质性程序未能提供充分、适当的审计证据时，审计人员必须执行控制测试以获得相应控制运行效果的审计证据。 （三）增加有关电子证据的规定。当前，电子信息化浪潮席卷全球。在我国也有越来越多的企业使用计算机和其他先进技术来生成、传递和储存会计信息及其它信息。完全有理由相信，不久的将来会计电算化必将进一步发展与普及，到那时，电子证据将取代传统意义上的书面证据而占据主导地位。因此，中国注册会计师协会应未雨绸缪，尽早准备这一事宜。 （四）关于审计证据的评价。审计证据的评价包括两个方面，一是证据之所以为证据的评价。也就是说，某些资料或信息之所以被审计人员确定为证据的评价。二是所收集证据之证明力的判断。意思是所收集的证据予以审计人员一个什么样的内心确信状况时，审计人员才被所收集证据说服，进而对被审信息作出相应判断。 可见审计证据的评价事实上包括审计证据资格的判断和审计证据证明标准的判断。根据现行审计证据准则之规定，审计证据的评价，就是对审计证据充分性、适当性、可靠性的判断，根据第三条之规定，充分性是指审计证据的数量足以使得注册会计师形成审计意见；适当性是指审计证据的相关性和可靠性，即审计证据应当与审计目标相关联，并能如实地反映客观事实。这里对充分性和适当性的解释存在纰漏与偏颇。审计证据的充分性是审计证据在数量上的度量，审计意见的形成也的确需要一定数量的审计证据，但不能说审计证据的充分性是审计证据的数量足以使得注册会计师形成审计意见。不然，给人的感觉是审计证据的证明标准为数量优势标准。事实上，审计意见的形成不仅要有证据数量上的支持，更需证据质量上的保证。 适当性就是对证据质量的度量。意为审计证据对交易、账户余额和披露各层次及其相关认定支持的相关性与可靠性。或在交易、账户余额和披露各层次及其相关认定中侦查错报的相关性与可靠性。所需证据之数量受错报风险及证据之质量的影响。可见，审计证据之充分性与其适当性是相互关联的。但若如准则第六条那样描述二者之间的关系（一般而言，当审计证据的相关性与可靠性较高时，所需审计证据的数量较少；反之，所需证据的数量较多），却容易带来一些误解，甚至是错误的结果。首先是人们可能会从此叙述中推出：大数量的、质量低的证据组合是高质量证据的可接受替代。实践中这是不对的，只有当低质量足以使审计人员满意时，这一推论才是对的。另一方面，在风险评估结果达至一定程度时，审计人员需要收集大量的、高质量的审计证据。 可见，审计证据的数量与质量各自与具体的已评估风险有关，而不仅仅是它们二者之间的表面关系。
