试析注册会计师职业责任的单方集体约定现象(2)
2016-10-07 01:11
导读：二、单方集体约定的根源探寻 职业责任在责任主体与他人的交往中凸显出来。因而，它应当是双方约定的，不应当是单方规定的。之所以在注册会计师行
二、单方集体约定的根源探寻 职业责任在责任主体与他人的交往中凸显出来。因而，它应当是双方约定的，不应当是单方规定的。之所以在注册会计师行业中出现这种情况，原因主要是： 1.签约双方的信息不对称。审计服务具有专业性，注册会计师一旦使用十分专业的词语，审计委托人往往难以理解。尽管在公司治理中，审计委托人所控制的审计委员会配备了一定数目会计方面的专家，但作为一种沟通手段，其仍无法消除审计人与审计报告使用者之间在专业知识方面的间隔，也无法弥补审计委托人签约知识的缺陷。这种缺陷，将可能造成审计委托人在签约的技术内容上依靠于审计人的局面。与自愿委托审计不同，在依据法定要求实施的审计中，审计委托人并不一定是实际的审计报告使用人，这意味着审计委托人对法定审计制度设计的基本思想与要求缺乏足够的了解，因而，审计委托人通常顺从了审计人的契约安排，终极将可能潜伏着对审计委托人不利的约定事项，如由审计人自定审计责任与会计责任，尽可能减少审计人自己的责任等。 2.审计服务的被动性。对审计服务的需求越来越“外部化”。在股东代表依据公司章程授权实施审计时，“内部化”的审计尚体现了公司的内在要求，而在依据国家有关法规由外部的注册会计师实施审计时，“外部化”的审计已不是来自公司的“自发需要”，法规强制性的要求代表了众多公司外部信息使用者对“审计报告”的需要，进而通过制度要求由公司委托、公司付费，取得“审计报告”之后，再以“准公共物品”的形式向社会公然表露。潜伏的投资者、债权人、未来的债权人、政府的税务、统计等部分，都将成为审计报告的使用者。此时，审计报告的使用者，可分为两个层次
审计报告使用者的分类 在审计报告愈来愈对外部使用者发挥作用的条件下，内部使用者由于拥有更多的本公司内部信息，尤其是伴随着内部人控制现象的加剧，除了很少参加公司决策的小股东，其余的内部使用者并不需要审计的“鉴证”，在一定程度上，现实的审计委托人对审计失往了应有的爱好，他们注重审计在“程序”上的实质，而不注重审计在“契约”上的形式，可能出现了只要能够找到一个发表满足意见的会计师事务所，至于契约怎样签订均“无所谓”的情况。从上述意义看，随着审计信息需求的“外部化”转变，审计委托人蜕变为被审计人的代表，以股东的多少钱购买审计意见对自己并无严格约束，因此，审计委托人对审计契约的签订并不十分关心。 3.诉讼本钱的考虑。在现实中，审计人与审计委托人之间发生的诉讼事件，多以审计委托人或第三方利害关系人为原告；由审计人充当原告的情况主要发生在审计用度的结算方面，可以看到的案例很少。基于这种状况，注册会计师更加注重诉讼本钱的节省。一个被考虑的方案是，关于审计责任与会计责任的表达，假如在不同的审计契约中有不同的表述，很轻易被审计委托人或其他原告所利用，以证实某一审计契约中关于审计责任的表述不适当，因而，由行业协会提出一个同一的审计责任方案，可能为很多注册会计师所急需。设计出同一审计责任的意义可以表现为：减少签约会计师事务所对审计责任设计的时间付出，更重要的是，为涉及诉讼的注册会计师提供行业保护。当注册会计师能够证实自己已履行了由行业组织所规定的“责任”时，原告推翻这一责任的制度化设计，将付出更多的时间与金钱方面的花费，在很大程度上设置了针对原告的诉讼障碍，为注册会计师提供了胜诉的司法保证。
三、审计职业责任的重新界定 在审计责任的约定中，审计委托人由主动变为被动，审计人的单个约定改为群体约定，表现出委托人的弱势地位。在多数国家的司法程序中，这种弱势在“深口袋”责任的作用下得以扭转。在美国，详尽的习惯法加上民事侵权法以及所谓的《禁止行贿和***组织法》（RICO）条款形式制定的，形成了一种可能危及此类服务市场的本钱收益均衡的受托责任[1].审计委托人是注册会计师服务的顾客，标准化审计责任（固然并不排斥与委托人的具体协商与微小调整）对委托人是不公正的，现在，需要一种行政气力的参与，从审计委托人利益出发，构建一个新的明确的审计责任框架。 1.关于审计报告使用者对审计责任期看的分析。民间审计关系是一种民事契约关系。假如从审计契约关系出发，就可以确定注册会计师对审计委托人———公司的股东大会或董事会承担审计责任。另外，按照受托经济责任论的观点看，股东一般需要借助注册会计师了解经营的托管责任履行情况，其中包含了“资产的安全、完整”状况，进而，当代财务报表审计不能忽略对舞弊的检查，以为只考虑财务报表的公允性，而不往考虑其算术上的正确性以及非导致公允性缺失的错弊；然而，这是审计委托人所不能接受的。在美国，大约70%的人以为注册会计师应当而且可以查找客户的舞弊；美国在20世纪90年代由审计准则委员会颁布的第54号、55号和82号审计准则说明中，均对注册会计师查找客户舞弊的责任题目进行了专门讨论[2].美国的1136租户案（1136TenantsCase）表明，即便是注册会计师只提供会计服务、税务服务，并明确标注“未经独立审计”，他的工作并不能被视为审计程序，法院亦以为注册会计师有责任在执行业务的过程中，追查所有尚未发现的、潜伏的重大意外事项。实际上，证实财务报表的公允性简化了审计作业，证实财务报表不包含重大错弊则面临很多困难。IFAC在《国际审计准则2———审计约定书》中要求注册会计师告诫委托人：“由于在事实上，审计有检验的性质和其他固有限制，加上任何内部控制制度固有的限制，就难免会有甚至某些重要的反映失实可能依然未被发现的风险”（IFAC，1980）。假如我们站在委托人的态度上，不难发现这一表述潜伏着一种危险信号：注册会计师一旦恶意利用审计准则，就可以为自己的欺诈行为解脱责任。由于确定是否违反准则是一个相当主观的题目（A.A.阿伦斯，1988），在审计诉讼案中，聪明的注册会计师往往逃避了惩罚，这是善良的委托人所不愿看到的，委托人与注册会计师之间，存在着明显的利益冲突。 社会公众对审计的期看并不是远不可及。他们中的尽大多数人，只要求经审计的财务报表不会发生误导；潜躲1%以下的错弊金额①对普通的财务报表使用者不会发生足以导致决策失误的影响。在常规审计下，验证财务报表公允性的审计测试程序可以达到比较满足的效果；况且，对经营者“操纵利润”或其它经营业绩的现象，除非审计表露，大多数题目会被自动隐瞒起来，无人能够揭发（这可能与内部人控制或行政强制性封闭有关），其结果是，在一定程度上消除了审计失误可能引发的风险。这意味着，还有大量的审计失误缺少显现的机会。在一个审计诉讼案件的背后，还有很多审计失误被长期或永远隐躲了下来。 然而，界仍然以为公众对注册会计师的期看过高，甚至有些不切实际。自美国Equi tyFundingCorp舞弊案发生后，会计职业界再次受到激烈批评。美国注册会计师协会指派五人成立了专门小组，审计职员揭发舞弊的责任。经过调查所形成的报告称：“要求注册会计师的专业意见成为一种保证，意味着寻找一定程度上的确定性；而这种确定性，无论是在商场上还是在人类的公共或私人社会中都难以寻获。尽管这种尽对保证不可能获得，但只要运用公认审计准则，经常可能发现重大的舞弊。”（AICPA，1975）从这种结论性的表白可以看出，美国会计职业界以为，由注册会计师提供一种证实被审计单位不存在重大舞弊的“保证”是不切实际的；由于这种保证与“难以寻获”的确定性有关。美国注册会计师协会（AICPA）下设的科恩（Cohen）委员会经过调查，在1978年首次提出了“期看差距”概念，职业界开始了为缩小这一差距的努力。然而， 他们更多地是习惯于利用审计工作和会计账目处理的内在局限性进行辩解；事实上，假如审计职员对揭示错弊不承担足够的责任，社会公众将不会以牺牲时间与金钱为代价，指看从审计职员那里得到些什么。[3]加拿大特许会计师协会（CICA）在1986年设立的麦克唐纳委员会（MacdonaldCommission）一直致力于社会公众期看差距的研究，它所提交的Re portoftheCommissiontoStudythePublic‘sExpec tationofAudits，将公众期看分为准则的期看与执业的期看；以为准则的期看中包括了公道的与不公道的期看，执业的期看既有实际执业的缺陷，也有因误解而认定的执业缺陷。进而以为，对公道的期看以及执业的缺陷，应由职业界进一步改进，而对不公道的期看以及因误解而认定的执业缺陷，则应通过注册会计师与社会公众的沟通来实现。这固然是一个可取的方案。然而，社会公众不能企求自己的“公道期看”在司法程序的干预下，迫使职业界一步步改进审计准则以及弥补执业缺陷，他们需要注册会计师真正担负道义责任，自觉地减少审计失误。美国的TreadwayCommission的研究报告表露：66%的对签证注册会计师的控诉案件，是由审计职员未搜集充分而适当的证据引起的；36%的对签证注册会计师的控诉案件，源于注册会计师未对某些特别项目赐与应有专业关注有关。[4]在我国，财政部1999年12月发布的《中华人民共和国财政部会计信息质量抽查公告（第三号）》显示：所抽审的82家社会审计机构中“大部分社会审计机构不同程度地存在着基础工作不规范题目”。山东省财政厅对7家社会审计机构审计的23户省直国有进行抽查时发现，被检查的7家社会审计机构不同程度存在着基础工作不规范题目，违规违纪面达100%，据此，2000年5月10日出版的《资产新闻》刊出了“社会审计靠不住？”的标题。实际上，会计职业界应当认真反省注册会计师的执业漏洞与监管缺陷，正确看待和冷静思考来自社会公众的指责。 2.审计责任约定的修正。在现实中，注册会计师行业固有的自我保护意识所编织的审计责任之网对社会公众是不利的。所谓“按照独立审计准则的要求出具审计报告”，在重程序法的背景下，一个形式上完美的审计过程，即使是不尽完整但可能由职业界自行阐释审计准则，很多表露出来的或列进诉讼案卷的审计失误都可能被宽容。再看“保证审计报告的真实性、正当性”，中国注册会计师协会在《独立审计具体准则第7号———审计报告》中定义为：“审计报告的真实性是指审计报告如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应发表的审计意见。”而“审计报告的正当性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定。”假如说此处的“真实性”可以理解为注册会计师遵循了“老实”的基本道义原则，并不比凡人在职业上有什么特别外，注册会计师对社会公众的责任则无从体现。界人士刘燕以为：“在法律界以及公众看来，假如说只要注册会计师的工作满足了审计准则的‘真实性’要求，就不能以为其工作的结果是‘虚假’的，其逻辑是很荒唐的。”[5]我想，会计职业应对此作出反思，不应沉醉在不切实际的自我保护情结中难以自拔，只有面对公众，才是真正的自我保护。同样，此处的“正当性”只要求注册会计师达到法定的最少标准，对委托人支付用度同时应获得的责任报偿未能包含，这不能不以为是一种缺憾。很明显，会计职业界试图以作为人格底线的道义责任与法律责任取代注册会计师应对社会公众担负的审计责任（对客户的职业责任），这是对审计责任的扭曲。中国会计职业界应充分考虑《注册会计师法》第一条“维护社会公共利益和投资者的正当权益”的要求，对所审计的财务报表做出一定保证。会计职业界应当换一个角度考虑，审计职员的责任是，假如治理者愿意合作，应保证财务报表能使人满足。[6] 应当看到，遵守审计准则执业，也尽非意味着审计职员可以解脱审计责任。由于，审计准则也是审计职员经验与惯例提炼而形成的，它产生于一个相当“主观”的过程，不能以为这种思想产品是没有局限性的。美国的法庭审判表明，一些裁定会计师事务所败诉的案件，注册会计师均承担了赔偿责任，而不问错在何处。[7]在美国的“大陆销售公司案例”（1962）中，法官审判结果以为：审计职员所遵循的一般公认审计准则，只能作为审计执业的最最少要求，它不能推论为审计职员在具体审计环境下所必须做到的一切：即便是能够证实审计是按照会计审计准则实施的，也不能借此确认审计职员具有善良的信念和意图，也不能以此必然地或自动地构成辩护的全部理由。美国法院不接受以证实遵循审计准则作为审计职员确实无误的证据。在大陆自动售货机案件中，审计职员遵循了审计准则。但是，这种辩护是不充分的，被告事务所的审计经理和两个合伙人都被判为有罪。[8]这意味着，还存在着题目的另一面，即“审计准则存在被注册会计师恶意滥用的可能性”。[9]据此可以看出，会计职业界几乎一直固守“审计准则是高质量执业的标志”的观念，其与司法界以及政府的注重执业结果而不注重执业过程的观念，存在着较大的差异。加拿大特许会计师协会（CICA）的一个专门制定审计准则的委员会，在一份报告中坦诚地承认[10]：会计准则有比审计准则更高的公众形象，因而，外部要求参与的要求愈加强烈，但是，我们尚未看到非审计职员直接参与审计准则制定工作的要求。试想，假如缺乏社会公众或其代表的认可，审计人以自己制定的审计准则来评价自己审计执业的质量，能被社会所接受吗？ 与IFAC的规定相比，中国独立审计准则忽略了对财务报表赋予可信度的要求。IFAC在《国际审计准则1———财务报表审计的目的和范围》中指出：“审计职员的意见有助于确定财务报表的可靠性。”在中国独立审计准则中，很少使用类似措辞。从中国注册会计师协会编写的《1996中国注册会计师执业规范手册》中无保存意见的例式看，审计鉴证能够做到“有助于确定财务报表的可靠性”，中国独立审计准则对此责任不予明确，也许是企求社会公众淡化注册会计师应负的这项责任。令人困惑的是，中国注册会计师协会颁发的《独立审计基本准则》（1995）第九条做了下述规定：“注册会计师的审计意见应公道地保证会计报表使用人确定已审计报表的可靠程度，但不应被以为是对被审计单位持续经营能力及其经营效率、效果所做出的承诺。”这项规定存在着两个题目：（1）弱化了对会计报表应负的责任。中国注册会计师并不愿意为经审计的会计报表贴上一个“可靠”的标签，而他们所能做到的仅仅是为“会计报表使用人”的判定做出“公道地保证”，这里存在着两项隐含的限定：一是会计报表使用人往往被限定为审计委托人———作为审计契约的签约者的另一方，这将意味着对其他所谓不可预知的会计报表使用人的排斥，使审计责任大幅度减弱；二是“公道地保证”往往难以精确计量，事实上变为注册会计师自行定义的一个概念，或许，20%的“保证”也会被视为是“公道”的。人们可以清楚地看到，注册会计师并不直接对会计报表的“可靠性”负责，而是绕一个圈子，对会计报表使用人的“确定”行为（确定已审计报表的可靠程度）负责，这种微妙的变化，使非会计职业人士并不能察觉出什么，一旦出现审计失败，面对法官的注册会计师可能有充分理由以为，自己只能公道地保证会计报表使用人做出对会计报表可靠性的判定，至于究竟是否采信会计报表，那是“会计报表使用人”自己的事情，显然，应由采信者自己承担责任。不能否认，还有一个潜台词是：注册会计师永远只承担次要责任。（2）虚设了不切实的承诺。注册会计师的独立审计，对会计报表这一信息的鉴证，并不代表认定未来如何，也不能说明未来是否可以持续经营，那么，谁也不会以为审计意见具有超凡的承诺效能。注册会计师应当做的是，自己怎样负起应负的责任。 作为一种约定事项，审计责任应包括两项：（1）在现行的审计准则构架下，为财务报表的可靠性提供社会公众认定的公道保证。（2）在体现“应有关注”原则的基础上，揭露财务活动中的符合会计重要性标准的重大舞弊。上述第一项责任，夸大社会公众对审计的普遍期看与要求，这是很必要的。美国注册会计师协会（AICPA）下设的“财务报告特别委员会”（SpecialCommitteeonFinancialReporting）提供的综合报告表明：用户以为，审计师就财务报表所揭示信息的可靠性提供了独立的保证；在调查中，被调查者的95%同意这一判定，68%对这一判定表示强烈认同（SCFR，1995）。中国虽无此类实证数据支持，但民间的呼声愈来愈高。上述的第二责任，现在已显得越来越必要。在美国，从检察官的争论和陪审团的判决中看到的公众意见是，揭露舞弊行为是聘请审计职员的主要原因，因而也是审计职员的首要责任。[11]而美国注册会计师协会下设的科恩委员会的调查显示：社会公众以为，审计职员应对舞弊行为的揭露以及关于被审计单位治理职员欺诈和违法行为的报告承担更大的责任。因此，有理由以为，注册会计师应对财务报告中隐含的重大舞弊负揭发责任。 中国注册会计师行业还不够成熟，需要更大的压力；尽管中国注册会计师协会已颁布了《独立审计具体准则第8号———错误与舞弊》，但真正将揭发重大舞弊作为审计责任还需要时间；履行对财务报表可靠性提供公道保证的承诺责任，还需要充分的勇气与技术预备。敢于负责尽非引致职业毁灭，相反，只有刺激审计市场，进步审计公信度，才能进一步推动注册会计师事业蓬勃。
