论风险导向审计发展创新(2)
2017-01-14 01:05
导读：三、风险导向审计揭露治理舞弊的缺陷 （一）审计资源分配重点偏离高风险审计领域：治理舞弊 为解决社会需求与审计资源不足的矛盾，迫使审计职员必
三、风险导向审计揭露治理舞弊的缺陷 （一）审计资源分配重点偏离高风险审计领域：治理舞弊 为解决社会需求与审计资源不足的矛盾，迫使审计职员必须寻找高风险审计领域，将有限的审计资源重点分配于重大错报高风险审计领域。那么究竟目前财务报表审计存在重大错报③高风险审计领域在何处？ 1.美国案件表明治理舞弊占尽大数 据美国Treadway Commission对舞弊财务报表所做的研究发现，在45%控告注册会计师的案件中，主要是因公司内部控制失灵而造成的。其中有很多舞弊案例，公司均有健全的内部会计控制制度，但都被高级治理层藐视或逾越，以致未发挥应有的功能。研究还指出17%针对公然上市公司的指控案件中，均显示治理层对鉴证注册会计师作不实之陈述或声明。在SEC调查公然上市公司财务报表舞弊案件中，也有66%案件涉及公司高级治理层④。 2.中国会计信息失真主要是单位负责人造成的违法性失真 近10年来，我国的会计信息失真题目已到了非常严重的地步。很多实证研究的结果表明，自从净资产收益（ROE）作为上市公司申请配股的依据之一，上市公司在ROE数据上存在着明显的操纵行为（蒋义宏等、1998，陈小悦、2000，斩明、2000等）。吴联生（2001，2003）研究发现我国当前的会计信息失真主要为违法性失真，并指出1999年《会计法》中的'单位负责人对单位会计信息违法性失真负首要责任，会计职员负次要责任的制度安排是公道的。杭州市财税局（2003）在全市开展的一项会计诚信基本评价专项调查⑤中，有71%的人以为单位负责人是造成会计信息失真的主体因素。 3.我国财务报表审计中存在的重大错报主要为治理舞弊 谢德仁（1999）从会计信息自原始数据输进到会计信息成品输出的整个流程中，分析会计报表中重大错报的主要成因，以为治理当局是会计信息系统的主要干扰因素。为进一步了解我国已审财务报表中可能存在重大错报究竟是由哪类引发的？就此我们特向最知情的注册会计师和公司财务职员开展了一项较为广泛调查⑥，76.94%的人以为已审财务报表不值得信任，其中财务职员的比例高达79.72%.有75.7%的人以为已审财务报表中仍存在治理舞弊，排序第一⑦；治理舞弊远远高于其他三项重大错报的比率，是我国已审会计报表中可能存在重大错报的高风险审计领域。 （二）贸易风险导向审计异化审计理念 贸易风险导向审计以贸易风险为审计重点，且将审计风险视为广义的审计风险概念，我们以为是不恰当的。再有该模式是由会计师事务所开发的，从经济人的角度分析，会计师事务所是一种逐利性组织，不可否认审计职业界一直在追求进步审计效率与效果，审计模式也在不断演进，但对作为经济人的会计师事务所来说，审计目标的达成，经济利益关系是第一位的，而技术限制或解放是第二位的（黄京箐，2001）。正如亚当。斯密所指出的：他确实即不打算促进公众利益，也不知道自己在多大程度上会促进这种利益。他所考虑的只是自己的收益，但像其他很多场合一样，他受一只无形的手的引导，往促进一个并非他本意达到的目的.会计师事务所宁愿在原目标下以更先进的技术获取逾额利润，也不会主动承担更高要求对己不利的审计目标而自愿研究发展审计技术。贸易风险导向审计实际上是在法律、职业道德规范和自身利益之间寻求平衡点的产物。为节约审计本钱不惜牺牲审计质量，严重扭曲了审计的本质，偏离社会公众查错揭弊的审计目标责任。 （三）控制风险导向审计理论假设缺陷 控制风险导向审计的理论假设是建立完善的内部控制可以减少舞弊机会，即如一个单位建有完善的内部控制，并能够得到有效的运行，则该单位财务报表编制中进行舞弊的机会减少；反之，如没有完善的内部控制，舞弊的机会就增多，财务报表的可靠性降低。依据该假设，审计实质性测试是以内部控制测试评价为基础，从而形成控制风险导向审计。其审计理念是：内部控制薄弱环节地带可能存在更多的重大错报（Mautz and Sharaf），审计职员的重点是对内部控制存在薄弱环节的相关业务实施实质性测试，确定其测试性质、时间和范围。但治理舞弊的舞弊主体为治理当局，其所处地位特殊性，极易逾越内部控制，无论是内部控制结构还是内部控制要素，防范治理舞弊均失效。正如SEC于2003年6月正式发布的终极规则中所指出的，财务报告中内部控制是由公司的首席执行官、首席财务官、或者公司行使类似职权的职员设计或监管的，受公司董事会、治理层和其他职员的影响，因而审计治理舞弊时，审计师即便对客户的内部控制开展再的评价也失往了意义，控制风险导向审计在发现治理舞弊方面，远不如对其他三种错弊的甄别有效也不足为奇。 （四）治理舞弊风险因素在现行审计风险模型中难以定位 现代审计，无论是控制风险导向审计还是贸易风险导向审计，一个明显特征是抽样审计，因而抽样风险不可避免。现行审计风险模型虽将所有审计过程的风险都回结在一个模型上，量化后终极确定抽样的样本量，但现行审计风险模型在评价治理舞弊风险时，却面临很难将治理舞弊风险因素分解成可接受的审计风险、固有风险和控制风险。如美国SAS.NO.82的一个重要内容就是要求审计师单独评价因舞弊而导致重要错报的风险，涉及舞弊财务报表有三类风险因素⑧，但这些概念在审计实践中都很难将这三类风险因素分成可接受的审计风险、固有风险和控制风险。典型的例子如治理层缺乏正直性且有错报财务报表的动机是与可接受的审计风险有关的因素，但它还会增加错报的可能性，从而与固有风险也有关。再如。反映最高治理层对正直性、道德价值和能力培养的态度、行动和政策，这些影响治理部分特征的风险因素也是控制环境的组成部分。因此舞弊风险因素在现有的审计风险中难以定位，这必将直接影响其在准则中为审计师提供给如何切实履行舞弊审计责任的指南。因此SAS.No.82虽是AICPA经过长期研究，并致力于解决审计师在审计中查找舞弊责任的困难，但实证研究表明其成效不佳也在预料之中（Zimbelman M.F，1997）。 （五）实质性测试审计治理舞弊之不足 1.业务实质性测试和余额测试失灵 业务实质性测试目的是确定原始凭证与记帐凭证是否相符、帐务处理是否正确。而一条龙造假表现为假帐真做，特别是在当前IT环境下，大量的单据是电脑自动天生的，均能做到帐证相符、帐务处理正确，帐表相符，因此就电脑帐下审计职员再实施交易业务实质性测试，验证帐帐、帐表是否相符也便失往了意义。具体余额测试重点关注资产负债表帐户和损益表帐户的期末余额（大多数具体的余额测试更重于资产负债表帐户）并不一定失灵，可能会发现造假线索或证据，但若公司虚增收进同时并没有虚增资产，则独立审计师实施余额的实质性测试也可能是无效的。因此审计职员仅仅依靠实质性测试，是不能公道保证查出余额真实的治理舞弊造假案；再有由于余额测试的不谨慎或难以执行，如客户窜改询证函回函、询证函无法回函等，也只能改为替换性测试程序，也即实施低效的业务实质性测试程序。 2.分析性测试未必有效 分析性测试是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异，目的是评价业务和余额的总体公道性。基于分析性测试是通过以财务资料与非财务资料之间的表面关系或可猜测关系，评估财务信息的公道性，因此使用该方法能够收到多方面的效果，它可取代其他实质性测试的功效，所揭示出的差异可引起审计职员的留意，辅助审计结论，进步审计效率，降低审计风险等，国际上也公认分析性程序的运用是审计职业界承担揭示重大舞弊目标的关键技术。1988年AICPA发布SAS No.56（分析性程序），要求审计职员在执行审计业务的全过程（包括计划、实施、报告各阶段）中都必须采用分析性程序，以履行审计责任，特别是为揭露重大舞弊提供公道保证。我们完全赞同审计职员采用分析性程序发现一些异常情况，通过对其查证，从而公道保证'揭露重大舞弊差错。事实上我国的银广夏舞弊案就是采用分析性程序被揭发的，但使用分析性程序的条件条件是公司的帐户要基本可靠，正如我国《独立审计具体准则第11号——分析性复核》指出的，假如分析性复核使用的是内部控制天生的信息，而内部控制失效，注册会计师不应该信赖这些信息及分析性复核的结果.此外分析性程序究竟能在多大程度上提供有用的实质性证据，主要取决于它们在具体情况下的可靠性。 通过上述深进剖析得出，现行的两种风险导向审计模式的共同缺陷是将有限的审计资源分配重点偏离了重大错报的高风险审计领域——治理舞弊，造成审计资源的浪费，是影响实在现审计目标的一大先天理论缺陷。
