从审计模式的演进看风险导向审计(2)
2017-01-29 01:19
导读：二、风险导向审计模式的运作程序 从上所分析可以看出，风险导向审计模式的实施过程，实际上就是风险控制过程，也是审计工作质量的控制过程，假如
二、风险导向审计模式的运作程序 从上所分析可以看出，风险导向审计模式的实施过程，实际上就是风险控制过程，也是审计工作质量的控制过程，假如能够将风险控制在可以接受的水平，也就意味着审计工作质量得到了保证。从风险导向审计模式的运行程序中，可以清楚地看到这个控制过程。 （一）计划阶段 审计职员的重点是了解被审计单位的经营和信誉状况及企业的组织机构、行业特点、乃至宏观经济环境，从预备性调查开始，通过分析性程序初步确定被审计单位的固有风险和控制风险，对重要性作出初步判定，编制出整个审计计划。 （二）控制测试与实质***易测试阶段 审计职员关注的是被审计单位经营活动中的交易。首先，评价被审计单位内部控制的风险水平，即对被审计单位的治理层的经营理念和作风品德，内部控制措施及控制品质、控制程序设计本身是否严密、职责分工是否良好、内部控制可否依靠等作出判定。假如得出的结论是内部控制风险水平较低，则进一步测试控制，取得更多的证据支持较低控制风险的判定；假如答案是内部控制风险水平较高，则意味内部控制不能信赖，因此审计职员可以直接进进实质性测试。这在程序上与制度导向审计模式并无多大差别。其次，对被审计单位的交易与事项（经济业务）进行实质性测试。无论控制风险水平的高低，对交易的实质性测试都是需要执行的，只是审计职员认定的控制风险水平将影响实质***易测试的测试量，二者呈反向变化。 在这两个阶段中，审计职员所检查的并不是会计科目和会计报表本身，而是从系统的观点出发，从宏观、中观的方面进手，把审计工作基础大量地放在对被审计单位经营过程的调查、对内部控制制度的控制测试、对经济交易的操纵程序和反映在会计报表中的流程以及审计环境的分析判定上，从而在期初和期中就能对期末的检查结果进行预先的判定。 （三）报表余额具体测试阶段 这个阶段与传统的账项导向审计相类似，是针对会计报表的会计表达进行审核，但与账项导向审计模式又有明显的不同，它并不对大量的会计记录进行审核，而是较多地使用了本钱较低的分析性程序如比率分析、趋势分析、回回分析、线性方程等，作为审计取证的主要方法。固然也需要对某些关键性项目的余额进行具体测试，但对关键性项目的确定，不仅考虑了内部控制弱点所产生的控制风险（如制度导向审计模式那样），也考虑了被审计单位的经营环境所固有的风险，并参照分析性程序的测试结果，使得“关键性”项目的选择更为可靠。 （四）审计报告完成阶段 在完成上述工作后，全眼前几个阶段的测试结果并进行一些追加的测试。与账项导向和制度导向审计模式最大的不同之处是，审计职员需要在会计师事务所规定的审计风险水平限度内，再一次地考虑所收集的审计证据能否足以支持审计职员发表恰当的审计意见。 从以上阐述的风险导向审计模式的特点和程序可以清楚地看出，从上说，这一模式是实施审计质量控制的最佳选择。它以防范风险为中心，把审计风险的评估贯串于审计整个过程，能够通过数目化的测定，将审计风险降低到审计职员可以接受的水平。
三、运用风险导向审计模式的制约条件 当前，我国独立审计准则主要是以制度导向审计模式为基础的，而且相当一部分从事小规模审计工作的师事务所和注册会计师，基本上仍然在运用账项审计模式。不少业内人士以为，这主要是由于注册会计师对风险关注不够，墨守常规的审计程序，假如推行风险导向审计模式，应当能防范重大的审计失败。 应该说，这种观点有其公道性。如前述，制度导向审计模式为风险导向审计模式的主要背景，就是由于公司治理层迫于经营环境的压力和追求短期目标的利益驱动，以至出于个人的私欲，使注册会计师对其诚信度不得不保持公道的职业怀疑，从而对其设计和执行的内部控制制度，不能持基本肯定的态度，而必须测试其可信度。业内人士至今仍在慨叹我国注册会计师行业所处的外部环境十分严重，被曝光的公司、特别是上市公司的财务欺诈和会计造假及会计师事务所的审计失败案件接***生，遭受损失投资者的一片打假声形成了巨大的压力，促使政府监管部分采用“用重典”的惩办举措。在这样的外部环境下，重视风险、防范风险的风险导向审计模式，无地应当为我国注册会计师行业所鉴戒。 客观地，要在我国全面推行风险导向审计模式，还存在着一定的制约条件。 （一）会计师事务所的本钱与效益 会计师事务所总是要讲求本钱与效益的，本钱能得到补偿是实施新的审计模式的条件。实施风险导向审计模式后，在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会计师关注的范围扩大，程度加深，必然导致工作时间和审计本钱的增加，在会计市场竞争激烈的情况下，本钱的增加往往不可能过渡到收费的同步增加。为了能在基本上不进步收费的条件下实施风险导向审计，西方各国的会计师事务所都在实质性测试的、程序和抽取的样本量方面谋求工作时间的减少，以缩小审计本钱，使审计本钱和经济效益能达到适当的平衡。其最明显的举措便是，在制度导向审计模式中执行分析性测试只是作为常规程序的辅助手段，在风险导向审计模式下则至少是与交易测试和报表余额具体测试并重或是更主要的手段，而且决定着余额测试程序的简繁程度。分析性测试最关注的是捕捉异常情况的迹象，从而为其设定必要的常规程序和抽取适当的样本量，而不是也不可能要求对所有报表项目余额都必须按常规审计程序“走一遍”。 （二）注册会计师素质的差距题目 在实质性测试阶段运用分析性测试程序作为主要的获取审计证据的手段，必然要求注册会计师具有较高的素质，要运用分析性测试程序，注册会计师需要根据被审计单位的具体情况，寻求数据间的内在关系来构建模型。按照国际会计师事务所的经验，为了使其运用分析性测试程序具有公道和可验证性，大多数程序是以数理统计的广泛运用为条件的，在要求依据数理统计估算出可接受的风险水平时，应具有相应规模的审计证据。在我国，还有相当多的注册会计师不具备运用数理统计方法的能力，这必然妨碍分析性程序成为实质性测试的重要手段。 （三）审计程序软件开发题目 在西方发达国家大量运用分析性程序的有利条件是大量审计程序软件的开发和运用。西方各国财务数据的化已经非常普遍，因此，注册会计师在审计中可以直接对数据库进行加工分析，依据软件构建模型并由电脑自行检验和核对，这就大大地加快了审计速度，使运用分析性测试程序成为节约本钱的重要手段；在我国不仅不具备这样的设备条件，同时我国大部分注册会计师缺少这方面的知识和技能预备，因此，在现阶段立即推行风险导向审计模式，只能是一种良好的愿看。 （四）政府监管和司法执法的题目 如前所述，出于本钱与效益原则的考虑，风险导向审计模式答应会计师事务所和注册会计师在其以为能承受的风险水平下，省略部分常规的实质性测试程序。但在我国，各级政府监管部分对会计师事务所审计质量的检查中关注的一个重要方面，就是看在项目审计过程中是否执行了所要求的全部常规审计程序；在审计失败事故的检查处理中，这更是判定注册会计师审计责任至关重要的方面。这种只注重审计程序形式上完整性的检查思路和方法，势必制约风险导向审计模式的推行。因此，要推行风险导向审计模式，政府监管部分的检查方法势必要进行适当的改革。 另外我国在推行风险导向审计模式时还面临如何判定可接受的审计风险水平题目。在美、英等国，大量的司法判例以及侧重对会计师事务所和注册会计师的民事赔偿责任的司法制度，使会计师事务所和注册会计师较易判定省略某些审计程序后可能招致的风险损失；而在我国，更多的是进行行政处罚甚至刑事处罚，要将后者量化为审计风险水平几乎是难以做到；而且即使是类似的案情，不同地区的法院的判决标准也可能存在巨大的差异，（2）这种司法过程中的不可控因素，也加大了判定可接受审计风险水平的难度。而在不能相对正确地估计风险水平的条件下推行风险导向审计模式，一旦变相为常规审计程序的随意省略，其后果的严重性是难以想象的。此外，我国***分在积累对财务报表虚假陈述案件的审判经验方面，也需要一定的时间。
